生產(chǎn)企業(yè)發(fā)生進(jìn)口料件加工復(fù)出口貨物業(yè)務(wù)，有進(jìn)料加工與來料加工貿(mào)易方式。在稅收上，進(jìn)料加工方式下，除對(duì)簽有進(jìn)口料件和出口成品對(duì)口合同的進(jìn)料加工業(yè)務(wù)外，一般進(jìn)料加工復(fù)出口業(yè)務(wù)其進(jìn)口料件根據(jù)規(guī)定按85%、95%比例免征關(guān)稅、增值稅等，加工出口后按“免、抵、退”稅的規(guī)定辦理（免）退稅。來料加工方式下，海關(guān)對(duì)企業(yè)進(jìn)口的原材料或零部件等予以保稅，加工產(chǎn)品出口時(shí)，海關(guān)對(duì)出口貨物及企業(yè)收取的工繳費(fèi)收入免征出口環(huán)節(jié)的關(guān)稅、增值稅等，但出口貨物所耗用國(guó)內(nèi)輔件所支付的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣或不予退稅。由于我國(guó)目前是一種不完全的退稅制度，除船舶、汽車、數(shù)控機(jī)床、印刷電路、鐵道機(jī)車等極少數(shù)產(chǎn)品出口實(shí)行增值稅零稅率（退稅率為17%）外，其他產(chǎn)品的退稅率都小于征稅率，企業(yè)對(duì)不能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額需要計(jì)入出口產(chǎn)品的加工成本。因此，進(jìn)料加工與來料加工的稅收成本就可能不同。

　　一、同時(shí)耗用國(guó)內(nèi)輔件情況下的比較

　　進(jìn)口料件加工復(fù)出口耗用進(jìn)口料件的同時(shí)，還要耗用部分國(guó)產(chǎn)輔件的情況下，如果采用進(jìn)料加工復(fù)出口，因退稅率小于征稅率，其耗用國(guó)產(chǎn)原料件、零部件等支付的進(jìn)項(xiàng)稅額中不得免征和抵扣的稅額，只能計(jì)入出口產(chǎn)品的成本。但如果采用來料加工復(fù)出口，因?qū)嵭?a title="免征增值稅" href="http://jnjuyue.cn/kuaijishiwu/" target="_blank" class="bule" >免征增值稅，耗用國(guó)產(chǎn)料件進(jìn)項(xiàng)稅額中不存在不得免征和抵扣的問題，但收取的工繳費(fèi)也不能計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額實(shí)行抵扣。究竟哪一種貿(mào)易方式最為有利于出口退稅，這要由耗用國(guó)產(chǎn)料件價(jià)值的比例大小來決定。實(shí)際上，如果國(guó)產(chǎn)輔件用量較少，來料加工貿(mào)易方式相對(duì)有利；如果國(guó)產(chǎn)輔件耗用量較大，進(jìn)料加工貿(mào)易方式又相對(duì)有利，且“臨界點(diǎn)”可以通過計(jì)算求得。

　　[例1]某特區(qū)生產(chǎn)性企業(yè)采取進(jìn)料加工方式生產(chǎn)T/C紗復(fù)出口，其進(jìn)口滌綸棉CIF價(jià)折合人民幣200萬元，假定海關(guān)按90%免稅，關(guān)稅稅率為15%.又假定該進(jìn)口料件當(dāng)期已全部加工出口并已辦理（免）退稅核銷手續(xù)，出口售價(jià)折合人民幣310萬元。該進(jìn)料加工耗用國(guó)內(nèi)輔件為10萬元，進(jìn)項(xiàng)稅額1.7萬元。該企業(yè)適用征稅率為17%，退稅率為13%。

　�。�1）在進(jìn)料加工復(fù)出口方式下

　　進(jìn)口料件組成計(jì)稅價(jià)格=貨物CIF價(jià)+海關(guān)實(shí)征關(guān)稅=200+200×15%×（1-90%）=203（萬元）

　　當(dāng)期出口退稅額=1.7-（310-203）×（17%-13%）=-2.58（萬元）（即要納稅2.58萬元）

　　相關(guān)稅收成本=3+2.58=5.58（萬元）

　�。�2）來料加工復(fù)出口方式下

　　由于來料加工復(fù)出口方式免征增值稅，也不辦理出口退稅，其相關(guān)成本除了國(guó)內(nèi)輔件價(jià)款外，就是進(jìn)口關(guān)稅和國(guó)內(nèi)輔件的進(jìn)項(xiàng)稅額：

　　相關(guān)稅收成本=3+1.7=4.7（萬元）

　　對(duì)上述結(jié)果的比較可知，來料加工復(fù)出口方式下，該筆業(yè)務(wù)的相關(guān)成本節(jié)約0.88（5.58-4.7）萬元，而進(jìn)料加工復(fù)出口由于有4.28萬元的稅額不得免征和抵扣，在抵扣國(guó)內(nèi)輔件的進(jìn)項(xiàng)稅額1.7萬元以后，還要納稅2.58萬元，比來料加工的進(jìn)項(xiàng)稅額1.7萬元多交增值稅0.88萬元。所以，在這種條件下，來料加工復(fù)出口的貿(mào)易方式更有利于企業(yè)出口貨物的（免）退稅。

　　但是，如果耗用國(guó)內(nèi)輔件的比重有較大上升時(shí)，情況則相反。

　　[例2]承例1，假設(shè)該項(xiàng)業(yè)務(wù)耗用國(guó)內(nèi)輔件價(jià)款由10萬元升至100萬元，則進(jìn)項(xiàng)稅額17萬元，出口售價(jià)合人民幣310萬元，其他條件不變的情況下，其相關(guān)成本的計(jì)算如下：

　�。�1）在進(jìn)料加工復(fù)出口方式下

　　當(dāng)期出口退稅額=17-（310-203）×（17％-13％）=12.72（萬元）

　　不予退還進(jìn)項(xiàng)稅額=17-12.72=4.28（萬元）

　　相關(guān)稅收成本=3+4.28=7.28（萬元）

　�。�2）在來料加工復(fù)出口方式下

　　相關(guān)稅收成本=3+17=20（萬元）

　　此種情況下應(yīng)該采用進(jìn)料加工而不是采用來料加工方式來處理該項(xiàng)業(yè)務(wù)，這樣可以節(jié)約相關(guān)稅收成本2.72萬元（20-17.28）。

　　通過計(jì)算可知，當(dāng)加工增值率為50%和退稅率小于征稅率4個(gè)百分點(diǎn)的條件下，耗用國(guó)內(nèi)輔件的比例為15.5%時(shí)，兩者稅收成本相等，即出口貨物免退稅額等于零。國(guó)內(nèi)輔件比例小于這個(gè)比值時(shí)，宜采用來料加工；大于這個(gè)比例時(shí)，宜采用進(jìn)料加工。

　　二、不同加工增值率情況下的比較

　　在上述兩種情況的分析中，設(shè)定了加工貿(mào)易中的加工增值率都是相同的情況。如果加工增值率不同，對(duì)出口退稅的影響也將不同。因?yàn)檫M(jìn)料加工的增值額可以依據(jù)退稅率計(jì)算退稅額，而來料加工不能。事實(shí)上，對(duì)于加工增長(zhǎng)率較高的出口貨物，宜采用來料加工方式，反之，宜采用進(jìn)料加工方式。

　　[例3]仍承例1，若加工增值率為70%，出口售價(jià)折合人民幣350萬元。其他條件不變的情況下，其相關(guān)稅收成本的計(jì)算如下：

　�。�1）在進(jìn)料加工復(fù)出口方式下

　　當(dāng)期出口退稅額=1.7-（350-203）×（17%-13%）=-4.18（萬元）（即要納稅4.18萬元）

　　相關(guān)稅收成本=3+4.18=7.18（萬元）

　　（2）來料加工復(fù)出口方式下（來料加工相關(guān)成本與例1的金額不變）

　　相關(guān)稅收成本=3+1.7=4.7（萬元）

　　可知，來料加工復(fù)出口方式下，該筆業(yè)務(wù)的相關(guān)成本節(jié)約2.48萬元（7.18-4.7）。這是由于進(jìn)料加工復(fù)出口有5.88萬元的稅額不得免征和抵扣，在抵扣國(guó)內(nèi)輔件的進(jìn)項(xiàng)稅額1.7萬元以后，還要納稅4.18萬元，比來料加工的進(jìn)項(xiàng)稅額1.7萬元多交增值稅2.48萬元。所以，出口企業(yè)應(yīng)選擇來料加工方式。

　　但是，若加工增值率為10%，出口售價(jià)折合人民幣為230萬元，假定其他條件不變，則進(jìn)料加工的相關(guān)稅收成本計(jì)算為：

　　當(dāng)期出口退稅額=1.7-（230-203）×（17%-13%）=0.62（萬元）

　　不予退還進(jìn)項(xiàng)稅額=1.7-0.62=1.08（萬元）

　　相關(guān)稅收成本=3+1.08=4.08（萬元）

　　而來料加工的成本同樣為4.7萬元，采用進(jìn)料加工方式節(jié)約的差量稅收成本0.62萬元，宜采用進(jìn)料加工方式。

　　通過計(jì)算可知，當(dāng)出口售價(jià)為245.5萬元時(shí)，出口退稅額等于零。也就是說，在出口退稅率小于征稅4個(gè)百分點(diǎn)條件下，若出口貨物的增值率為22.75%，無論采用進(jìn)口加工方式還是采用來料加工貿(mào)易方式，其出口的相關(guān)稅收成本是相等的，當(dāng)加工貿(mào)易的增值率小于22.75%時(shí)，宜采用進(jìn)料加工方式。反之，則采用進(jìn)料加工方式。

　　三、結(jié)合其他因素的比較

　　一是企業(yè)當(dāng)期或近期有無足夠的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。出口企業(yè)“免、抵、退”增值稅，從會(huì)計(jì)處理的角度看，其“退稅”的前提必須是期末有留抵稅額。根據(jù)計(jì)算公式：

　　應(yīng)納稅額=銷項(xiàng)稅額-（進(jìn)項(xiàng)稅額-不得免征和抵扣稅額）

　　可知，在銷項(xiàng)稅額一定的情況下，其實(shí)際的“免、抵、退”稅額就決定于“進(jìn)項(xiàng)稅額-不得免征和抵扣稅額”的差額。雖然企業(yè)按“FOB價(jià)×出口退稅率”計(jì)算的“免、抵、退”稅額可以分別在不同月份進(jìn)行申報(bào)退稅，但稅法規(guī)定，貨物出口后最長(zhǎng)4個(gè)月不辦理出口退稅申報(bào)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)將視同內(nèi)銷貨物予以征稅。所以，當(dāng)加工增值率高，按FOB價(jià)計(jì)算的“免、抵、退”稅額較大時(shí)，如果沒有足夠的可供抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，其應(yīng)“免、抵、退”稅金額就得不到有效地抵退。這時(shí)，就可以考慮是否放棄進(jìn)料加工的貿(mào)易方式，而采用來料加工貿(mào)易方式。

　　二是征稅率與退稅率相同的情況。對(duì)于退稅率等于征稅率的產(chǎn)品，無論其利潤(rùn)率有多高，采用“免、抵、退”稅的進(jìn)料加工貿(mào)易方式，比采用“不征不退”的來料加工免稅方式要更為有利。因?yàn)檫@二種方式出口貨物均不征稅，由于“免、抵、退”稅方式可以退還耗用國(guó)產(chǎn)輔件全部的進(jìn)項(xiàng)稅，而“不征不退”的免稅方式則要將該項(xiàng)稅款計(jì)入成本。

　　三是關(guān)于有無所有權(quán)及定價(jià)權(quán)的情況。出口企業(yè)是采用來料加工方式還是進(jìn)料加工方式，還應(yīng)注意貨物的所有權(quán)問題。因?yàn)閬砹霞庸し绞较�，進(jìn)口料件和出口成品的所有權(quán)都?xì)w外商所有，承接來料加工的出口企業(yè)只收取加工費(fèi)（工繳費(fèi)），出口企業(yè)也沒有定價(jià)權(quán)；但進(jìn)料加工方式下，進(jìn)口料件及加工后成品的所有權(quán)及定價(jià)權(quán)都?xì)w承接進(jìn)料加工的出口企業(yè)，因此，企業(yè)可通過提高貨物售價(jià)來增大出口產(chǎn)品的盈利率，從而最大限度地提高出口退稅的計(jì)稅（FOB價(jià)）的基數(shù)。

　　參考文獻(xiàn)：

　　[1]蓋地：《稅務(wù)會(huì)計(jì)與納稅籌劃》，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社2006年版。

　　[2]周偉華、姚金武、唐麗紅：《稅務(wù)會(huì)計(jì)》，中南大學(xué)出版社2006年版。