一、問(wèn)題的提出

　　目前，我國(guó)經(jīng)濟(jì)生活中存在一個(gè)突出問(wèn)題，就是不少會(huì)計(jì)師事務(wù)所和會(huì)計(jì)人員編造假賬、出具虛假財(cái)務(wù)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告。許多貪污受賄、偷稅漏稅、挪用公款等經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，幾乎都與財(cái)會(huì)人員做假分不開(kāi)。這已經(jīng)成為危害市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的一個(gè)“毒瘤”。隨著一系列“違紀(jì)案件”的頻頻曝光，我國(guó)會(huì)計(jì)行業(yè)的服務(wù)質(zhì)量問(wèn)題已成當(dāng)前社會(huì)關(guān)注的一個(gè)焦點(diǎn)。

　　隨著上市公司做假行為的曝光，人們對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立、客觀、公正性提出了質(zhì)疑，在廣大投資者的憤怒聲中，陷入尷尬境地的國(guó)內(nèi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師信譽(yù)降到了最低點(diǎn)，造假、失職、違紀(jì)現(xiàn)象儼然已成了這一時(shí)期會(huì)計(jì)市場(chǎng)的“主旋律”，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師“獨(dú)立”、“客觀”、“公正”的職業(yè)道德規(guī)范的靈魂似乎已經(jīng)蕩然無(wú)存，“誠(chéng)實(shí)”、“信用”的職業(yè)價(jià)值好像一文不值。但是，會(huì)計(jì)服務(wù)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的一種肩負(fù)著重大社會(huì)責(zé)任的專業(yè)服務(wù)，其服務(wù)質(zhì)量水平關(guān)系到整個(gè)會(huì)計(jì)服務(wù)行業(yè)的生存和發(fā)展。所以，研究如何保證會(huì)計(jì)服務(wù)質(zhì)量，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)水平，具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

　　本文擬從主觀和客觀兩個(gè)方面探討注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)質(zhì)量不高的原因和提高會(huì)計(jì)服務(wù)質(zhì)量的對(duì)策。

　　二、原因分析

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　　1.職業(yè)道德缺失

　　會(huì)計(jì)師的職業(yè)性質(zhì)決定了它擔(dān)負(fù)的是對(duì)社會(huì)公眾的責(zé)任，而只有具備了良好的職業(yè)道德，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才會(huì)切實(shí)擔(dān)負(fù)起神圣的社會(huì)職責(zé)，為社會(huì)公眾提供高質(zhì)量、可信賴的專業(yè)服務(wù)，在公眾中樹(shù)立起良好的職業(yè)形象和職業(yè)信譽(yù)。所以，從根本上說(shuō)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德水平關(guān)系到整個(gè)行業(yè)的生存和發(fā)展。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德最基本的原則就是獨(dú)立、客觀、公正和廉潔。而當(dāng)今中國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)界的一個(gè)突出問(wèn)題是道德缺失。主要表現(xiàn)在三個(gè)方面：①獨(dú)立性不夠，受潛在利益的驅(qū)使，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往遷就客戶，或與客戶存在諸多密切關(guān)系，或只在形式上獨(dú)立，實(shí)質(zhì)上難保不偏不倚；②客觀性不足，有些注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中，不從實(shí)際出發(fā)，不注重調(diào)查研究，或者根本就不深入了解實(shí)際情況，常常以個(gè)人的主觀意愿、好惡或偏見(jiàn)行事；③自制力差，容易失去公正，常常利用自己的身份、地位和執(zhí)業(yè)中掌握的委托單位的資料和情況為自己牟私利。

　　職業(yè)道德的缺乏使審計(jì)失去了靈魂，使會(huì)計(jì)行業(yè)失去了基石，必然導(dǎo)致信用短缺，假賬泛濫。

　　2.職業(yè)判斷能力低下

　　職業(yè)判斷水平的高低從根本上體現(xiàn)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)技術(shù)水平。注冊(cè)會(huì)計(jì)師若無(wú)很強(qiáng)的專業(yè)判斷能力，由于職業(yè)判斷的偏差造成會(huì)計(jì)服務(wù)質(zhì)量的低下是必然的。所以，我國(guó)目前會(huì)計(jì)服務(wù)質(zhì)量偏低的現(xiàn)象與審計(jì)人員的專業(yè)判斷能力低下無(wú)不相關(guān)。

　　審計(jì)判斷包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)客體（審計(jì)對(duì)象）的判斷和對(duì)主體（自己）的判斷。對(duì)客體的判斷是專業(yè)判斷的核心，而對(duì)主體的判斷是對(duì)客體判斷的保證，而且，對(duì)主體的判斷比對(duì)客體的判斷要困難許多，因?yàn)橐粋€(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以比較容易地去評(píng)價(jià)特定審計(jì)對(duì)象，不論其專業(yè)水準(zhǔn)如何，他可以做到程序上的完整；但他實(shí)施對(duì)主體的判斷——尤其是對(duì)自己過(guò)去、現(xiàn)在或未來(lái)的審計(jì)策略與質(zhì)量等方面進(jìn)行判斷，則是件很難的工作。先入為主的慣性沖擊、自惑心理的強(qiáng)力作用、利己意識(shí)的無(wú)形束縛及思維定勢(shì)的潛移默化，使審計(jì)人員無(wú)法實(shí)現(xiàn)公正、準(zhǔn)確的自我判斷。而職業(yè)界無(wú)法采取外部強(qiáng)制措施克服注冊(cè)會(huì)計(jì)師的心理障礙，在這種情況下，我們?cè)跁?huì)計(jì)服務(wù)過(guò)程中，往往忽視的就是對(duì)主體的專業(yè)判斷。但是，從某種意義上來(lái)講，對(duì)主體的判斷比對(duì)客體的判斷更為重要，如果前者所涉及的勝任能力判斷、審計(jì)測(cè)試手續(xù)判斷、審計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn)判斷、審計(jì)作業(yè)規(guī)范程度判斷等出現(xiàn)差錯(cuò)，即便是后者在形式上十分完美，但關(guān)于對(duì)審計(jì)對(duì)象的總體專業(yè)判斷，也必然步入誤區(qū)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師一旦失去了賴以生存的獨(dú)立性、客觀性和公正性，會(huì)計(jì)服務(wù)行業(yè)的基石就必然發(fā)生偏移，缺少了執(zhí)業(yè)應(yīng)有的判斷，就可能會(huì)喪失應(yīng)有的審計(jì)關(guān)注，使審計(jì)質(zhì)量大打折扣。

　　（二）客觀原因分析

　　1.法律制度不健全

　　目前我國(guó)的法律制度不健全，特別是沒(méi)有嚴(yán)格的民事賠償制度，這在相當(dāng)程度上助長(zhǎng)了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的冒險(xiǎn)行為。在美國(guó)，巨額潛在的訴訟風(fēng)險(xiǎn)，迫使會(huì)計(jì)師事務(wù)所行為穩(wěn)健的假設(shè)已得到驗(yàn)證。巨額賠償責(zé)任增加了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的機(jī)會(huì)成本，提高了會(huì)計(jì)師事務(wù)所簽發(fā)虛假會(huì)計(jì)信息的門(mén)檻要求。

　　2.當(dāng)前社會(huì)誠(chéng)信危機(jī)的影響

　　從某種程度上說(shuō)，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是信譽(yù)經(jīng)濟(jì)。只有重信譽(yù)、守信譽(yù)，才能形成公平的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，市場(chǎng)活動(dòng)中所發(fā)生的各種經(jīng)濟(jì)關(guān)系才能得以維系，市場(chǎng)活動(dòng)才能得以正常運(yùn)行。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)，最終是信譽(yù)的競(jìng)爭(zhēng)，一個(gè)企業(yè)失去信譽(yù)，也就失去了客戶，從而失去了所有發(fā)展的機(jī)會(huì)。從這個(gè)意義上說(shuō)，信譽(yù)是企業(yè)的生命，重視信譽(yù)就是重視企業(yè)生命。對(duì)中介機(jī)構(gòu)來(lái)說(shuō)，重視信譽(yù)更為重要。所以，張維迎教授指出，中介機(jī)構(gòu)的唯一資產(chǎn)是它的信譽(yù)。

　　目前我國(guó)企業(yè)普遍缺乏信譽(yù)，會(huì)計(jì)市場(chǎng)上的失信尤為嚴(yán)重。注冊(cè)會(huì)計(jì)師信譽(yù)的核心就是執(zhí)業(yè)質(zhì)量，如果我們不能嚴(yán)把質(zhì)量關(guān)，甚至違反規(guī)則助紂為虐，我們的行業(yè)就會(huì)失信于民、失信于國(guó)家、失信于國(guó)際，不僅不可信賴和借助，甚至直接危及和擾亂我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序。

　　三、對(duì)策分析

　?。ㄒ唬?qiáng)化職業(yè)道德和誠(chéng)信教育，提高會(huì)計(jì)人員綜合素質(zhì)，提高行業(yè)信譽(yù)

　　強(qiáng)化職業(yè)道德教育，要堅(jiān)持以誠(chéng)信為立身之本，“獨(dú)立、客觀、公正”為從業(yè)之道，遵循準(zhǔn)則，不做假賬。要提高會(huì)計(jì)人員綜合素質(zhì)，會(huì)計(jì)人員應(yīng)在熟知業(yè)務(wù)的同時(shí)，大力提高計(jì)算機(jī)、外語(yǔ)等方面的技能，要不斷學(xué)習(xí)國(guó)際會(huì)計(jì)、國(guó)際金融以及WTO相關(guān)法律方面的知識(shí)，要了解國(guó)際會(huì)計(jì)公司、跨國(guó)集團(tuán)公司的經(jīng)營(yíng)現(xiàn)狀等。另外，在通過(guò)各種手段提高會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)時(shí)，也要提高會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)的準(zhǔn)入水平，例如對(duì)學(xué)歷、職業(yè)資格的要求等。我們要在財(cái)會(huì)界普遍開(kāi)展誠(chéng)信教育，營(yíng)造出“信則共贏，不信則皆亡”的良好氛圍。

　　（二）增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，提高違規(guī)成本

　　會(huì)計(jì)服務(wù)本身是一項(xiàng)主觀活動(dòng)，現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中太多的不確定性使會(huì)計(jì)和審計(jì)人員在執(zhí)業(yè)中必然存在較大的風(fēng)險(xiǎn)，只有不斷提高職業(yè)判斷能力，增加風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，才能有效地防范和化解風(fēng)險(xiǎn)，避免訴訟的發(fā)生，增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)力。執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)的提高，一方面要強(qiáng)化道德威懾的作用，提高做假者的“敗德成本”；另一方面，要強(qiáng)化法律責(zé)任意識(shí)，提高會(huì)計(jì)造假人員的違規(guī)成本，加大過(guò)失、舞弊的懲戒力度。

　?。ㄈ┘訌?qiáng)行業(yè)自律，凈化執(zhí)業(yè)環(huán)境

　　良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境是注冊(cè)會(huì)計(jì)師賴以生存的土壤。但有些惡性案例告訴我們，甚至有些政府部門(mén)為爭(zhēng)“政績(jī)”而慫恿做假。其次是公司治理結(jié)構(gòu)的不合理。很多公司的總經(jīng)理本身就是董事長(zhǎng)，經(jīng)營(yíng)管理者由被審計(jì)人變成了審計(jì)委托人，決定著審計(jì)機(jī)構(gòu)的聘用、收費(fèi)等。在這種審計(jì)關(guān)系格局下，事務(wù)所就有可能因遷就上市公司而做假。所以，凈化執(zhí)業(yè)環(huán)境需要從兩個(gè)方面做起，一方面要加強(qiáng)行業(yè)自律，通過(guò)相應(yīng)的制度安排使注冊(cè)會(huì)計(jì)師力求做到獨(dú)立、客觀、公正；另一方面有待于公司治理結(jié)構(gòu)的不斷完善。