1996年修訂的《國際會計準則12：所得稅》取代舊準則（即1979年IASC NO．12），對所得稅會計進行了較多方面的修正，其中最主要的變化是禁止采用遞延法，要求采用資產負債表債務法核算遞延所得稅（舊準則允許使用遞延法或損益表債務法）。資產負債表債務法的提出及其權威地位的確定，是與所得稅及會計理論和實務的發(fā)展相吻合的，故本文將對其進行理論分析和實務探討，以求對我國所得稅會計的發(fā)展和規(guī)范有所借鑒。 

　　一、資產負債表債務法與損益表債務法的比較 

　　由于會計和稅法對收益和納稅所得計算的目的不同，對會計要素確認和計量的方法不同，同一企業(yè)在同一期間的經營成果，按照會計準則計算的稅前會計利潤與按照稅法規(guī)定計算的應稅所得之間往往存在差額。在所得稅會計中，核算這種差額的方法有應付稅款法、遞延法、債務法等。應付稅款法和遞延法由于自身的不足以及不適應新的會計理論和原則而逐漸被淘汰，債務法因其更能反映企業(yè)將來與納稅有關的現金流量，能使資產負債表上的遞延稅款數額更富有資產或負債的意義，因而被世界上越來越多的國家和地區(qū)所采用。根據會計理論與所得稅的相互促進關系，債務法也將成為所得稅會計的較科學、適用性較強的一種方法。 
　　
　　針對債務法，又有兩種不同的觀點和方法，即損益表債務法和資產負債表債務法。兩者的共同點在于：①理論基礎都是業(yè)主權益理論，相應地，認為所得稅的屬性是費用而非利益分配；②均符合持續(xù)經營假設和配比原則；③遞延所得稅款代表著未來應付或應收的所得稅。 
　　
　　我們在此著重考察的是它們之間的差異，從而可更好地理解和掌握資產負債表債務法。經分析，二者的區(qū)別主要有三個方面： 
　　
　　1．對收益的理解不同。損益表債務法用“收入／費用觀”定義收益，強調收益是收入與費用的配比，從而注意的是收入或費用在會計與稅法中確認的差異。資產負債表債務法則依據“資產／負債觀”定義收益，認為資產負債表是最重要的財務報表，該種觀念可促使對企業(yè)在報告日的財務狀況和未來現金流量作出恰當評價，提高預測的價值。 
　　
　　2．損益表債務法注重時間性差異；資產負債表債務法則注重暫時性差異（而暫時性差異包含了時間性差異）。 
　　
　　3．損益表債務法使用“遞延稅款”概念，其借方余額和貸方余額分別代表預付稅款和應付稅款，在資產負債表上作為一個獨立項目反映；資產負債表債務法則采用“遞延所得稅資產”和“遞延所得稅負債”的概念，將“遞延稅款”的外延大大擴展，并且更具現實意義。在資產負債表中，所得稅資產和所得稅負債應與其他資產和負債分開列報，遞延所得稅資產和負債應與當期所得稅資產和負債區(qū)別開來。 

　　二、暫時性差異和時間性差異 

　　修正的新會計準則中最大的一個變動即是用“暫時性差異”取代“時間性差異”。時間性差異指因收入或費用在會計上確認的期間與稅法規(guī)定申報的期間不同而產生的。暫時性差異指“一項資產或一項負債的稅基和其在資產負債表中的帳面金額之間的差額”（1996，IASC NO．12）。如果在資產負債表中資產的帳面價值比資產的計稅基礎高，就是遞延所得稅負債；反之，是遞延所得稅資產。 
　　
　　所有時間性差異都是暫時性差異，但有些暫時性差異則不是時間性差異。如資產的重估價，只產生暫時性差異而不產生時間性差異；企業(yè)合并時，被并企業(yè)的資產或負債在會計上按公允市價入帳，稅法規(guī)定報稅時按原帳面價值計算，致使暫時性差異的產生，而此時亦無時間性差異。 
　　
　　在認識和確認暫時性差異時，我們有必要首先理解稅基這一概念。具體而言，一項資產的稅基是當企業(yè)收回該資產的帳面金額時，為納稅目的將可抵扣的未來流入企業(yè)的任何應稅經濟利益的金額。如一臺設備成本為10000元，已提折舊4000元（已在當年和以前期間抵扣），剩余成本將在未來期間予以抵扣，則該項設備的稅基為6000）元。若其重估價為7000元，則有1000元的暫時性差異產生。一項負債的稅基是其帳面金額減去該負債在未來期間計稅時可抵扣的金額。如：流動負債中包括帳面金額為1000元的應付罰款，計稅時，罰款是不可抵扣的，則該應計罰款的稅基為1000元。此時，不存在可抵扣暫時性差異。 
　　
　　資產負債表債務法適用于對所有暫時性差異的處理，處理時應遵循以下步驟：①確定一項資產或負債的稅基；②分析、計算暫時性差異；③確認由于暫時性差異造成的遞延所得稅負債（或資產）；④將遞延所得稅負債（或資產）及相應的所得稅費用或收益在報表中予以列示。 

　　三、遞延所得稅負債和資產的確認及計量 

　　確認和計量遞延所得稅負債、資產，是資產負債表債務法的關鍵所在。在此過程中，我們應遵循的基本原則是：“只要一項資產或負債的帳面金額的收回或清償可能使未來稅款支付額大于（小于）這種收回或清償不產生納稅結果時的金額”，那么除有限的一些特例外，企業(yè)應確認一項遞延所得稅負債（資產）。 
　　
　　l、遞延所得稅負債。指根據應稅暫時性差異計算的未來期間應付的所得稅金額。依前例，設實際執(zhí)行稅率為30％，應稅利潤為10000元，則當企業(yè)預期通過使用該設備收回帳面金額時，存在遞延所得稅負債300元（1000 × 30％），應作如下會計處理： 
　　
　　借：所得稅費用3300元；貸：遞延所得稅（負債）300元，當期所得稅 3000（1000 × 30％）元。 
　　
　　2、遞延所得稅資產。指根據以下各項計算的未來期間可收回的所得稅金額：①可抵扣暫時性差異；②未使用納稅虧損向下期的結轉；③未使用納稅抵減向下期的結轉。 
　　
　　例：某企業(yè)將應計產品保修費用500元確認為一項負債，該費用直到支付賠償時才能在計稅時抵扣，稅率30％。則該負債稅基為零，可抵扣暫時性差異為500元。在以帳面金額清償該負債時，企業(yè)減少其未來應稅利潤500元，同時，相應地減少其未來所得稅支出150元 （50 × 30％）。因此，若該企業(yè)能夠在未來期間賺得足夠的應稅利潤，以便從減少所得稅支出額中獲益，那么它應確認一項遞延所得稅資產150元，設當年應稅利潤為10000元，則應作如下處理：借：所得稅費用2850元，遞延所得稅（資產）150元；貸：當期所得稅3000元（10000 × 30％）。 
　　
　　在確認遞延所得稅負債和資產時，實際上還涉及到所得稅跨期分攤應采用全面分攤法還是部分分攤法的問題。全面分攤法是指對于暫時性差異所產生的所得稅影響全部予以確認，是基于持續(xù)經營的考慮；部分分攤法則視遞延所得稅資產或負債在將來有無轉回的可能性而有所不同：當在可預見的將來累計暫時性差異不會回轉時，不予確認為所得稅資產或負債，而只對那些有合理證據證明將來可以轉回的才予以確認，這是基于穩(wěn)健性原則的考慮。兩種分攤方法各有千秋，實際中也均有采用。就現今世界各國平均技術條件看，建議采用完全分攤法。因為若遵照穩(wěn)健性原則，遞延所得稅負債在發(fā)生時應予全部確認，而對遞延所得稅資產的確認作了種種限制，這本身與配比原則及一致性原則相悖。若再采用部分分攤法，則使差距更遠，而且，完全分攤法有操作簡單、客觀性強、比較規(guī)范等優(yōu)點。 

　　四、對我們的啟示 

　　資產負債表債務法既然具有損益表債務法所無法比擬的優(yōu)越性，且被國際會計準則所采用，則不失為我們所借鑒的方法。 
　　
　　就目前我國所得稅會計的發(fā)展情況看，由于永久性差異和時間性差異的影響越來越大，應付稅款法已受到嚴峻挑戰(zhàn)，很多企業(yè)已經或正試圖從應付稅款法過渡到納稅影響會計法。而采用納稅影響法的企業(yè)，則對遞延法和債務法（損益表債務法）均有使用，從而造成了不一致，使許多企業(yè)的報表在一些項目上缺乏可比性。因而，選擇一種統(tǒng)一、規(guī)范、操作性強的所得稅會計處理方法是我們無法逃避的現實。 
　　
　　而且，由于我國當前及今后相當長一段時間內將致力于國有企業(yè)改造，企業(yè)重組、合并現象大量出現，資產重估越來越頻繁，從而必將對所得稅產生重大的影響，而遞延法或損益表負債法均無法反映和處理這些方面的暫時性差異，此時，我們可考慮借鑒使用適用性強的資產負債表債務法。而加強我國會計人員素質建設，則是相配套的另一項艱巨任務。