摘要：本文就WTO框架下我國(guó)會(huì)計(jì)信息披露應(yīng)該正確處理各利益方的關(guān)系，在會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)制定、會(huì)計(jì)信息披露的重點(diǎn)、建立信息披露支持系統(tǒng)，按照國(guó)際慣例堅(jiān)持財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露的成本效益原則等方面進(jìn)行了探討。

　　在WTO框架下我國(guó)會(huì)計(jì)信息披露的范圍和內(nèi)容及其形式將按照國(guó)際會(huì)計(jì)基本標(biāo)準(zhǔn)和慣例進(jìn)行披露。以履行我國(guó)對(duì)WTO的義務(wù)，從目前來看，我國(guó)會(huì)計(jì)信息披露途徑主要有三個(gè)方面：一是政府或公認(rèn)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)強(qiáng)制性會(huì)計(jì)信息披露：二是由會(huì)計(jì)中介結(jié)構(gòu)根據(jù)相關(guān)法律和規(guī)定進(jìn)行的披露：三是公司自愿披露的會(huì)計(jì)信息。由于世界經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程的迅猛發(fā)展和新經(jīng)濟(jì)形式的出現(xiàn)，政府強(qiáng)制性會(huì)計(jì)信息披露在法律的規(guī)范上存在滯后現(xiàn)象；中介機(jī)構(gòu)所進(jìn)行的會(huì)計(jì)信息披露往往是針對(duì)某事項(xiàng)所進(jìn)行的披露，信息量十分有限；公司自己披露的會(huì)計(jì)信息從公司利益的角度出發(fā)經(jīng)常存在片面性、傾向性甚至欺騙性。而會(huì)計(jì)信息的充分披露與商品生產(chǎn)和貿(mào)易的發(fā)展及投資貿(mào)易的發(fā)展都存在十分密切的關(guān)系。會(huì)計(jì)信息披露不充分使得商品生產(chǎn)和貿(mào)易。投資的風(fēng)險(xiǎn)加大。使貿(mào)易和投資的效應(yīng)很難加以計(jì)算。所以，在WTO的基本條款中對(duì)信息的透明度做出了明確的規(guī)定。

　　一、WTO透明度原則與會(huì)計(jì)信息充分披露原則的關(guān)系

　　法律法規(guī)的透明度是會(huì)計(jì)信息披露的基本前提，是會(huì)計(jì)信息充分披露的基本依據(jù)。其具體內(nèi)容包括法律法規(guī)制定的公開性、廣泛性；實(shí)施細(xì)則的適應(yīng)性、可操作性；實(shí)際操作過程中的透明度和可理解程度；執(zhí)行結(jié)果的可預(yù)見性和不可逆轉(zhuǎn)性。透明度原則是WTO的主要原則之一，體現(xiàn)在（1994關(guān)貿(mào)總協(xié)定）第10條，貫穿于WTO的主要協(xié)定之中。中國(guó)在《中華人民共和國(guó)加入議定書》中對(duì)此做了明確的承諾，“中國(guó)應(yīng)設(shè)立或指定一咨詢點(diǎn)，應(yīng)任何個(gè)人、企業(yè)或WTO成員的請(qǐng)求，在咨詢點(diǎn)可獲得根據(jù)本議定書第2條（C）節(jié)第1款要求予以公布的措施有關(guān)的所有信息。對(duì)此類提供信息請(qǐng)求的答復(fù)一般應(yīng)在收到請(qǐng)求后30天內(nèi)作出。在例外情況下，可在收到請(qǐng)求后45天內(nèi)作出答復(fù)。延遲的通知及其原因應(yīng)以書面形式向有關(guān)當(dāng)事人提供。向WTO成員作出的答復(fù)應(yīng)全面，并應(yīng)代表中國(guó)政府的權(quán)威觀點(diǎn)。應(yīng)向個(gè)入和企業(yè)提供準(zhǔn)確和可靠的信息�！憋@然，WTO對(duì)信息的披露和信息質(zhì)量都有明確的要求。即充分性、權(quán)威性、相關(guān)性、可靠性；而會(huì)計(jì)信息的充分披露和信息質(zhì)量的基本要求：一是會(huì)計(jì)處理所依據(jù)的法律；二是會(huì)計(jì)處理所依據(jù)的理論；三是會(huì)計(jì)處理所采用的方法；四是會(huì)計(jì)處理所揭示的事項(xiàng)及事項(xiàng)之間的關(guān)系是否具有客觀性、相關(guān)性、明晰性、可比性、及時(shí)性。會(huì)計(jì)信息披露的目的同樣是減少投資和貿(mào)易的誤區(qū)，降低貿(mào)易和投資的風(fēng)險(xiǎn)。但是，WTO的透明度原則強(qiáng)調(diào)的是政府法律方面的公開性、公正性、可靠性；而會(huì)計(jì)所披露的信息則體現(xiàn)在企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的揭示上，同樣要求具有公開性、公正性、可靠性。會(huì)計(jì)信息的披露和質(zhì)量必然是建立在法律、規(guī)則、制度、政策透明度的基礎(chǔ)之上，是對(duì)企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)利和企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程和結(jié)果進(jìn)行說明和揭示。通過對(duì)會(huì)計(jì)信息的分析，可以了解企業(yè)是否按照公布的法律、規(guī)則、制度、政策進(jìn)行相關(guān)的會(huì)計(jì)處理。是對(duì)法律、規(guī)則、制度、政策在一定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的具體體現(xiàn)；通過對(duì)法律、規(guī)則、制度、政策的分析，可以了解到會(huì)計(jì)信息的披露是否充分，會(huì)計(jì)的處理是否符合國(guó)家所公布的法律、規(guī)則、制度、政策，是否構(gòu)成貿(mào)易和投資的障礙等。透明度原則對(duì)于外國(guó)企業(yè)7解中國(guó)的貿(mào)易和投資體系，進(jìn)入中國(guó)市場(chǎng)具有積極的意義；會(huì)計(jì)信息的充分披露對(duì)外國(guó)企業(yè)了解中國(guó)企業(yè)的資信，規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)具有現(xiàn)實(shí)的作用。透明度原則和會(huì)計(jì)信息的披露是對(duì)貿(mào)易和投資這樣一個(gè)同樣的問題從宏觀和微觀兩個(gè)方面所作的說明。顯然對(duì)會(huì)計(jì)信息披露和信息質(zhì)量的完善是透明度原則在會(huì)計(jì)領(lǐng)域的具體體現(xiàn)和延伸。

　　二、WTO透明度原則對(duì)會(huì)計(jì)信息披露的基本要求

　　（一）統(tǒng)一性。法律法規(guī)的統(tǒng)一性是我國(guó)對(duì)WTO承諾之一。在中國(guó)加入WTO的《中華人民共和國(guó)加入議定書》中，在第2條（A）節(jié)2款、承諾：“中國(guó)應(yīng)以統(tǒng)一、公正和合理的方式適用和實(shí)施中央政府有關(guān)或影響貨物貿(mào)易、服務(wù)貿(mào)易、與貿(mào)易有關(guān)的知識(shí)產(chǎn)權(quán)（”TRIPS“）或外匯管制的所有法律、法規(guī)及其他措施以及地方各級(jí)政府發(fā)布或適用的地方性法規(guī)、規(guī)章及其他措施（統(tǒng)稱為”法律、法規(guī)及其他措施“）�！蔽覈�(guó)承諾在貿(mào)易、投資、知識(shí)產(chǎn)權(quán)保護(hù)、服務(wù)貿(mào)易等領(lǐng)域在法規(guī)的制定和實(shí)施方面要具有統(tǒng)一性�！稌�(huì)計(jì)法》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《行業(yè)會(huì)計(jì)制度》都屬于法規(guī)的范疇，它的制定、解釋必須具有統(tǒng)一性。這是WTO對(duì)我國(guó)的基本要求之一。也是我國(guó)發(fā)展市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系，完善法制建設(shè)，履行公平競(jìng)爭(zhēng)的需要。統(tǒng)一性對(duì)會(huì)計(jì)信息的披露基本要求是：首先，應(yīng)該具有規(guī)范性；其次，會(huì)計(jì)信息的披露在同等的環(huán)境條件下，應(yīng)該具有一致性；第三、會(huì)計(jì)信息的披露應(yīng)該具有對(duì)稱性。

　�。ǘ�）充分性。會(huì)計(jì)信息的充分性是避免商品生產(chǎn)和貿(mào)易以及投資貿(mào)易風(fēng)險(xiǎn)的基本前提，是減少貿(mào)易和投資誤區(qū)的有效措施之一。也是我國(guó)在《中華人民共和國(guó)加入議定書》中的主要承諾。它意味著應(yīng)該滿足不同利益主體之間的不同要求。其基礎(chǔ)有二：一是，充分性是建立在廣泛性基礎(chǔ)之上的。廣泛性要求會(huì)計(jì)信息的披露不僅要對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)本身的過程和結(jié)果進(jìn)行充分披露，而且要對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)所引起的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)利的變化進(jìn)行必要的揭示。不僅要求對(duì)公司或企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)狀況和財(cái)務(wù)成果進(jìn)行說明，而且要求對(duì)公司或企業(yè)的關(guān)聯(lián)關(guān)系進(jìn)行解釋；二是，充分性是建立在深刻性基礎(chǔ)之上的。深刻性要求會(huì)計(jì)信息的披露應(yīng)該具有一定的深度，對(duì)重大事項(xiàng)的披露不僅應(yīng)該對(duì)事項(xiàng)本身進(jìn)行深入的剖析而且對(duì)其前因后果也要進(jìn)行充分的說明。使不同利益主體通過信息清楚的了解事物的本質(zhì)及與其他事物的關(guān)系和可能的演變和結(jié)果。

　�。ㄈ�）可靠性。可靠性是會(huì)計(jì)信息披露的一般原則，又是WTO的基本要求之一�？煽啃缘膬�(nèi)涵是真實(shí)性，真實(shí)性包括客觀性、準(zhǔn)確性和可驗(yàn)證性。需要注意的是在WTO框架下客觀性、準(zhǔn)確性、明晰性和可驗(yàn)證性是建立在較為完善的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)之上的�？陀^性體現(xiàn)在反對(duì)入為干擾方面；準(zhǔn)確性體現(xiàn)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下的公允價(jià)值的確認(rèn)方面；可驗(yàn)證性體現(xiàn)在貿(mào)易的審查制度方面。在WTO的框架下，真實(shí)性具有了更加豐富的內(nèi)涵和外延。會(huì)計(jì)信息的真實(shí)與否直接關(guān)系到會(huì)計(jì)的誠(chéng)信問題，關(guān)系到不同利益主體的切身利益。由于受利益的驅(qū)動(dòng)，會(huì)計(jì)信息的可靠性在世界范圍內(nèi)正面臨著前所未有的巨大挑戰(zhàn)。

　�。ㄋ模┛杀刃��？杀刃栽赪TO的有關(guān)條款中主要體現(xiàn)為傾銷及反傾銷方面，主要表現(xiàn)形式是：在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中商品的成本或價(jià)格與國(guó)外同類商品的成本或價(jià)格的比較。從關(guān)稅貿(mào)易總協(xié)定（GATT）第6條反傾銷條款來看，“（a）低于正常貿(mào)易過程中在出口國(guó)中供正常消費(fèi)時(shí)的可比價(jià)格；或（b）如無此種價(jià)格，則低于正常貿(mào)易過程中同類產(chǎn)品出口至第三國(guó)的最高可比價(jià)格；或該產(chǎn)品在原生產(chǎn)國(guó)的生產(chǎn)成本加上合理的銷售成本和利潤(rùn)”；其次是不低于成本。成本的確認(rèn)程序、內(nèi)容與價(jià)格的確認(rèn)及內(nèi)容基本上是一致的。從會(huì)計(jì)的可比性角度看：價(jià)格和成本的確認(rèn)是在不受干擾的市場(chǎng)環(huán)境下產(chǎn)生，如果市場(chǎng)中沒有同類產(chǎn)品則以市場(chǎng)具有類似特征和風(fēng)險(xiǎn)的商品價(jià)格作為可比產(chǎn)品；如果市場(chǎng)沒有類似風(fēng)險(xiǎn)和特征的商品則在允當(dāng)、合理的基礎(chǔ)上估計(jì)相關(guān)的屬性并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行計(jì)量。這與反傾銷中對(duì)價(jià)格和成本的認(rèn)定，在程序和內(nèi)容上是完全一致的。在國(guó)際貿(mào)易中商品的反傾銷所要求的商品的可比性是建立在相對(duì)成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)之上的。在WTO的框架下主要體現(xiàn)在反傾銷爭(zhēng)端和爭(zhēng)端的解決上。事實(shí)上在國(guó)際貿(mào)易中反傾銷的基礎(chǔ)是商品的可比性，會(huì)計(jì)計(jì)量所反映的可比性往往導(dǎo)致反傾銷爭(zhēng)端的發(fā)生，影響到反傾銷爭(zhēng)端的解決。所以我們必須處理好反傾銷與商品成本和價(jià)格的可比性的關(guān)系，充分認(rèn)識(shí)到會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量的可比性是WTO公平貿(mào)易原則的延伸。

　　三、對(duì)我國(guó)在WTO框架下會(huì)計(jì)信息披露的思考

　�。ǎ�）在有關(guān)會(huì)計(jì)信息披露的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)制定方面，我國(guó)應(yīng)認(rèn)真履行我國(guó)對(duì)WTO的有關(guān)承諾。正確處理國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與中國(guó)特色的關(guān)系。會(huì)計(jì)信息披露標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該體現(xiàn)中國(guó)生產(chǎn)力發(fā)展的水平，反映中國(guó)的生產(chǎn)關(guān)系，調(diào)整規(guī)范中國(guó)的會(huì)計(jì)行為。強(qiáng)調(diào)統(tǒng)一性是會(huì)計(jì)信息披露的基本要求，層次性是在統(tǒng)一性的框架下的補(bǔ)充和完善。明確界定會(huì)計(jì)信息的充分性與商業(yè)秘密的關(guān)系。充分認(rèn)識(shí)可比性的確認(rèn)不應(yīng)該脫離一定的社會(huì)環(huán)境，應(yīng)建立在充分協(xié)商的基礎(chǔ)上，允許存在必要的差異性、層次性。可靠性應(yīng)該與決策和預(yù)測(cè)相關(guān)并體現(xiàn)其重要性。

　�。ǘ�）明確會(huì)計(jì)信息披露的重點(diǎn)。以滿足WTO各利益主體的需要。會(huì)計(jì)信息成為公司信息披露的重點(diǎn)是由其性質(zhì)決定的。人們通過對(duì)其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的分析可以獲得許多有價(jià)值結(jié)論，這些結(jié)論直接或間接的支持信息使用者的決策和行動(dòng)。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中預(yù)測(cè)和分析公司盈利和風(fēng)險(xiǎn)及其他具有實(shí)質(zhì)性意義的事項(xiàng)是會(huì)計(jì)信息披露的重點(diǎn)。依據(jù)國(guó)際慣例和WTO《服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定》及其附屬文件的規(guī)定；公司會(huì)計(jì)信息的披露的重點(diǎn)應(yīng)該包括：（1）資產(chǎn)負(fù)債表；（2）損益表或利潤(rùn)表；（3）現(xiàn)金流量表；（4）股東權(quán)益變動(dòng)表；（5）財(cái)務(wù)情況說明書；（6）各種財(cái)務(wù)報(bào)告附注；（7）各種會(huì)計(jì)政策運(yùn)用說明；（8）合并會(huì)計(jì)報(bào)表；（9）審計(jì)報(bào)告；（10）其他財(cái)務(wù)信息。

　�。ㄈ�）建立信息披露支持系統(tǒng)，確保WTO所要求的會(huì)計(jì)信息的披露的充分性、系統(tǒng)性。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露的充分性、系統(tǒng)性在一定程度上取決于完善的信息披露支持系統(tǒng)。信息披露支持系統(tǒng)包括信息披露制度和信息披露方法及信息披露手段。首先，信息披露制度的建立應(yīng)該納入法律法規(guī)體系，這對(duì)于一個(gè)大陸法系的國(guó)家尤其重要；其次，要完善信息披露的監(jiān)督控制機(jī)制，加大對(duì)虛假信息的處罰力度以保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的可靠性；第三，建立明確、具體的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露標(biāo)準(zhǔn)，使信息披露者有章可循，有法可依。以保證會(huì)計(jì)信息披露的統(tǒng)一性、可比性；第四，信息的披露應(yīng)該具有多種形式以滿足不同層次、不同習(xí)慣利益相關(guān)者和潛在的投資者的不同需要；第五，廣泛采用計(jì)算機(jī)信息處理系統(tǒng)和現(xiàn)代化的通訊系統(tǒng)以保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的及時(shí)性和有效性。

　�。ㄋ模┱�確處理各方面的利益關(guān)系。滿足WTO各利益主體會(huì)計(jì)信息需要的特殊性和復(fù)雜性。正確處理不同利益主體之間的關(guān)系；正確處理會(huì)計(jì)人員與會(huì)計(jì)主體、業(yè)生與會(huì)計(jì)人員、經(jīng)營(yíng)者與所有者、內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)、道德與法制的關(guān)系。充分認(rèn)識(shí)不同會(huì)計(jì)主體（包括WTO各成員方）利益的不同，深入分析利益驅(qū)動(dòng)與會(huì)計(jì)信息失真的關(guān)系，使假賬所帶來的效益高于假賬付出的成本。明確財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員的利益主體，減輕財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員的心理障礙和行為障礙，加強(qiáng)職業(yè)道德和業(yè)務(wù)能力培訓(xùn)，滿足各利益主體會(huì)計(jì)信息需要的特殊性和復(fù)雜性。

　　（五）按照國(guó)際慣例堅(jiān)持財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露的成本效益原則。充分的、高質(zhì)量的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的披露必然會(huì)導(dǎo)致較高的成本費(fèi)用，無償提供會(huì)計(jì)信息，在一定程度上會(huì)損害提供信息者的利益。而無償提供信息所帶來的利益又很難量化。這致使信息提供者不愿意提供充分的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息。介于會(huì)計(jì)信息作為公共產(chǎn)品，具有非排他性的性質(zhì)。這就要求國(guó)家有關(guān)管理機(jī)構(gòu)要正確的處理提供信息者的義務(wù)與利益的關(guān)系，對(duì)不同層次的信息提供者應(yīng)區(qū)別對(duì)待，就一般公司或企業(yè)而言，對(duì)于提供充分的、高質(zhì)量的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息者應(yīng)給予適當(dāng)?shù)难a(bǔ)貼或某些優(yōu)惠。以利益驅(qū)動(dòng)信息提供者的積極性。而作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所；有義務(wù)和責(zé)任提供充分的、可靠的、高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息。

　　WTO的有關(guān)條款對(duì)會(huì)計(jì)信息的披露提出了更高的要求，這一方面是對(duì)會(huì)計(jì)信息的規(guī)范；另一方面也是履行WTO義務(wù)。它有利于完善和發(fā)展我國(guó)會(huì)計(jì)信息披露制度，有利于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和經(jīng)濟(jì)全球化的進(jìn)程。