房產(chǎn)稅的稅務(wù)籌劃
根據(jù)《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》,房產(chǎn)稅在城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)征收。房產(chǎn)稅由產(chǎn)權(quán)所有人繳納,產(chǎn)權(quán)屬于全民所有的,由經(jīng)營管理的單位繳納。產(chǎn)權(quán)出典的,由承典人繳納。產(chǎn)權(quán)所有人、承典人不在房產(chǎn)所在地的,或者產(chǎn)權(quán)未確定及租典糾紛未解決的,由房產(chǎn)代管人或者使用人繳納。房產(chǎn)稅的稅率,依照房產(chǎn)原值計算繳納的,稅率為1.2%,依照房產(chǎn)租金計算繳納的,稅率為12%.示例一:改出租為轉(zhuǎn)租A公司的一處兩層樓房位于城市鬧市區(qū),專門用于對外出租。因該房屋建于上世紀70年代,設(shè)施陳舊,每年只能收取租金60萬元。2006年,該公司準備花500萬元對房屋進行重新裝修改造,預(yù)計裝修改造后,每年可收取租金200萬元。但是,該公司在測算中發(fā)現(xiàn),裝修改造前后對比,與租賃收入相關(guān)的稅收負擔也大大加重了。
裝修改造前后稅費負擔對比如下(城市維護建設(shè)稅稅率為7%,教育費附加征收率為3%):
裝修改造前的稅費負擔情況:
應(yīng)繳營業(yè)稅:60×5%=3萬元應(yīng)繳城市維護建設(shè)稅、教育費附加:3×(7%+3%)=0.3萬元應(yīng)繳房產(chǎn)稅:60×12%=7.2萬元合計稅費負擔為3+0.3+7.2=10.5萬元裝修改造后的稅費負擔情況:
應(yīng)繳營業(yè)稅:200×5%=10萬元應(yīng)繳城市維護建設(shè)稅、教育費附加:10×(7%+3%)=1萬元應(yīng)繳房產(chǎn)稅:200×12%=24萬元合計稅費負擔為10+1+24=35萬元,裝修后比裝修前增加稅費負擔35-10.5=24.5萬元。
籌劃方案:A公司可以先將裝修改造前的房產(chǎn)出租給關(guān)聯(lián)方B(B可以是個人,如公司股東;也可以是企業(yè),如公司股東投資的其他公司),并簽訂一個期限較長的房屋租賃合同(假設(shè)為30年),每年收取租金60萬元。然后由B出資500萬元進行裝修改造,并對外轉(zhuǎn)租,假設(shè)每年仍然收取租金200萬元。按此方案實施后的稅費負擔測算如下:
A公司應(yīng)負擔的稅費仍為10.5萬元。
B應(yīng)負擔營業(yè)稅10萬元,城市維護建設(shè)稅1萬元,B不是房產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)所有人,不需要繳納房產(chǎn)稅,合計應(yīng)納稅費11萬元。
A公司和B的稅費負擔合計為10.5+11=21.5萬元,比籌劃前可少負擔稅費35-21.5=13.5萬元。
政策依據(jù)《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》第二條規(guī)定,房產(chǎn)稅由產(chǎn)權(quán)所有人繳納,也就是說,不論是從價計征還是從租計征,其前提是對房產(chǎn)所有人征稅。很顯然,此例中產(chǎn)權(quán)所有人是A公司,B是房產(chǎn)轉(zhuǎn)租人,而不是產(chǎn)權(quán)所有人,因此不存在房產(chǎn)稅納稅義務(wù)。例如《上海市地方稅務(wù)局關(guān)于轉(zhuǎn)租房產(chǎn)的租金收入停止征收房產(chǎn)稅的通知》(滬地稅地〔1996〕42號)規(guī)定:“房產(chǎn)稅屬于財產(chǎn)類稅,不同于流轉(zhuǎn)稅,根據(jù)規(guī)定應(yīng)由房產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)所有人或代管人為納稅義務(wù)人?,F(xiàn)對出租房產(chǎn)已由產(chǎn)權(quán)所有人或代管人按租金收入繳納房產(chǎn)稅,是否要再對承租人將租入房產(chǎn)進行轉(zhuǎn)租按收取租金高于原支付租金的差額征收房產(chǎn)稅的問題,經(jīng)請示國家稅務(wù)總局地方稅務(wù)司后,決定本市關(guān)于轉(zhuǎn)租房產(chǎn)按其收取租金高于原支付租金的差額征收房產(chǎn)稅的規(guī)定停止執(zhí)行。”
但需要注意的是,本例A公司將房產(chǎn)出租給B應(yīng)當按照正常交易價格收取租金,如果A公司為了降低稅收負擔,向B收取的租金明顯偏低且無正當理由的,主管稅務(wù)機關(guān)有權(quán)根據(jù)《稅收征管法》等相關(guān)規(guī)定進行調(diào)整。
示例二:轉(zhuǎn)出減值房產(chǎn)C公司有一幢綜合樓土建部分的價值為800萬元,2002年,該公司花費2000萬元將綜合樓裝修為高檔娛樂城,但是因經(jīng)營管理不善,2006年該公司決定停止娛樂城的經(jīng)營活動,將娛樂城內(nèi)的一些設(shè)施拆除,并改作其他用途(自用),該房產(chǎn)的實際價值也大幅度降低。該房產(chǎn)的計稅原值為2800萬元,賬面價值為2000萬元,公允價值下降為1200萬元。
C公司每年應(yīng)繳納房產(chǎn)稅為(按政府規(guī)定房產(chǎn)稅依照房產(chǎn)原值一次減除30%后的余值計算繳納)2800×(1-30%)×1.2%=23.52萬元籌劃方案:C公司可將上述房產(chǎn)對外投資成立新公司或者投資于關(guān)聯(lián)方,假設(shè)被投資方為D公司。《企業(yè)會計制度》規(guī)定:“投資者投入的固定資產(chǎn),按投資各方確認的價值,作為入賬價值。”因此,D公司接受C公司房產(chǎn)投資的入賬價值應(yīng)為公允價值1200萬元?!蛾P(guān)于房產(chǎn)稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》(財稅地字〔1986〕8號)規(guī)定:“房產(chǎn)原值是指納稅人按照會計制度規(guī)定,在賬簿‘固定資產(chǎn)’科目中記載的房屋原價。”因此D公司每年應(yīng)繳納房產(chǎn)稅為1200×(1-30%)×1.2%=10.08萬元由此可見,經(jīng)過籌劃后C公司每年可少負擔房產(chǎn)稅23.52-10.08=13.44萬元。
在此籌劃方案中需要注意的是,雖然稅法規(guī)定以房產(chǎn)對外投資不需要負擔營業(yè)稅、土地增值稅等相關(guān)稅費,但是被投資方需要負擔契稅。例如本例 D公司接受房產(chǎn)投資應(yīng)負擔契稅48萬元(1200×4%,假定當?shù)匾?guī)定契稅稅率為4%)。此外,《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》(國稅發(fā)〔2000〕118號)規(guī)定,企業(yè)以經(jīng)營活動的部分非貨幣性資產(chǎn)對外投資,應(yīng)在投資交易發(fā)生時,將其分解為按公允價值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行所得稅處理,并按規(guī)定計算確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。本例C公司應(yīng)按稅法規(guī)定確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失2000-1200=800萬元。如果C公司是盈利企業(yè),則可以起到推遲企業(yè)所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的作用。因此,納稅人應(yīng)當進行精密的測算,并根據(jù)實際情況確定是否選擇上述籌劃方案。
示例三:房產(chǎn)出租改代銷某市的E公司將一處小型商場出租給F公司用于其銷售自產(chǎn)產(chǎn)品,每年收取租金200萬元,該房產(chǎn)的計稅原值為1000萬元。E公司和F公司均為增值稅一般納稅人。E公司取得的租賃收益應(yīng)繳納的相關(guān)稅收情況如下(假設(shè)僅考慮營業(yè)稅和房產(chǎn)稅):
E公司每年應(yīng)當繳納營業(yè)稅為:200×5%=10萬元E公司每年應(yīng)當繳納房產(chǎn)稅為:200×12%=24萬元籌劃方案:E公司可考慮利用門面房為F公司代銷產(chǎn)品,代銷產(chǎn)品的品種、價格可由F公司確定,E公司只收取代銷手續(xù)費。假設(shè)E公司每年收取的代銷手續(xù)費仍為200萬元,E公司應(yīng)負擔的相關(guān)稅收為:
E公司每年應(yīng)當繳納營業(yè)稅為:200×5%=10萬元E公司每年應(yīng)當繳納房產(chǎn)稅為:1000×(1-30%)×1.2%=8.4萬元可見,籌劃后E公司可少負擔房產(chǎn)稅24-8.4=15.6萬元。
在此籌劃安排中需要說明的是,《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定,將貨物交付他人代銷以及銷售代銷貨物都應(yīng)當視同銷售繳納增值稅。當貨物在一般納稅人之間銷售時,增值稅的總體稅收負擔一般不會因為增加納稅環(huán)節(jié)而增加。如果E公司是增值稅小規(guī)模納稅人或者是非增值稅納稅人,則應(yīng)當重新測算上述籌劃方案是否可行。