關(guān)于內(nèi)資房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)稅收新政策解讀

　　為了加強(qiáng)和規(guī)范房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的企業(yè)所得稅征收管理，國(guó)家稅務(wù)總局頒發(fā)了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]第031號(hào)），筆者就政策變化情況做一些闡述：

　　一、關(guān)于預(yù)售商品房的稅務(wù)處理規(guī)定

　　開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)、建造的住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著物、配套設(shè)施等開(kāi)發(fā)產(chǎn)品，在其未完工前采取預(yù)售方式銷(xiāo)售的，其預(yù)售收入先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季（或月）計(jì)算出當(dāng)期毛利額，扣除相關(guān)的期間費(fèi)用、營(yíng)業(yè)稅金及附加后再計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，待開(kāi)發(fā)產(chǎn)品結(jié)算計(jì)稅成本后再行調(diào)整。

　　非經(jīng)濟(jì)適用房開(kāi)發(fā)項(xiàng)目預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率按以下規(guī)定確定：

　　1.開(kāi)發(fā)項(xiàng)目位于省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市人民政府所在地城市城區(qū)和郊區(qū)的，不得低于20％。

　　2.開(kāi)發(fā)項(xiàng)目位于地及地級(jí)市城區(qū)及郊區(qū)的，不得低于15%. 3.開(kāi)發(fā)項(xiàng)目位于其他地區(qū)的，不得低于10％。

　　二、關(guān)于銷(xiāo)售確認(rèn)的稅務(wù)處理規(guī)定

　?。ㄒ唬┓舷铝袟l件之一的，應(yīng)視為開(kāi)發(fā)產(chǎn)品已經(jīng)完工：

　　1.竣工證明已報(bào)房地產(chǎn)管理部門(mén)備案的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品（成本對(duì)象）；

　　2.已開(kāi)始投入使用的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品（成本對(duì)象）；

　　3.已取得了初始產(chǎn)權(quán)證明的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品（成本對(duì)象）。

　　（二）開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工后，開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)根據(jù)收入的性質(zhì)和銷(xiāo)售方式，按照收入確認(rèn)的原則，合理地將預(yù)售收入確認(rèn)為實(shí)際銷(xiāo)售收入，同時(shí)按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)其對(duì)應(yīng)的計(jì)稅成本，計(jì)算出該項(xiàng)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品實(shí)際銷(xiāo)售收入的毛利額。該項(xiàng)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品實(shí)際銷(xiāo)售收入毛利額與其預(yù)售收入毛利額之間的差額，計(jì)入完工年度的應(yīng)納稅所得額。凡已完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品在完工年度未按規(guī)定結(jié)算計(jì)稅成本，或未對(duì)其實(shí)際銷(xiāo)售收入毛利額和預(yù)售收入毛利額之間的差額進(jìn)行納稅調(diào)整的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)確定或核定其計(jì)稅成本，據(jù)此進(jìn)行納稅調(diào)整。

　?。ㄈ╅_(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工后，開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)于年度納稅申報(bào)前將其完工情況報(bào)告主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。在年度納稅申報(bào)時(shí)，開(kāi)發(fā)企業(yè)須出具有關(guān)機(jī)構(gòu)對(duì)該項(xiàng)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品實(shí)際銷(xiāo)售收入毛利額與預(yù)售收入毛利額之間差異調(diào)整情況的稅務(wù)鑒定報(bào)告以及稅務(wù)機(jī)關(guān)需要的其他相關(guān)資料。

　?。ㄋ模╅_(kāi)發(fā)產(chǎn)品銷(xiāo)售收入的范圍為銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品過(guò)程中取得的全部?jī)r(jià)款，包括現(xiàn)金、現(xiàn)金等價(jià)物及其他經(jīng)濟(jì)利益。開(kāi)發(fā)企業(yè)代有關(guān)部門(mén)、單位和企業(yè)收取的各種基金、費(fèi)用和附加等，凡納入開(kāi)發(fā)產(chǎn)品價(jià)內(nèi)或由開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)具發(fā)票的，應(yīng)按規(guī)定全部確認(rèn)為銷(xiāo)售收入；凡未納入開(kāi)發(fā)產(chǎn)品價(jià)內(nèi)并由開(kāi)發(fā)企業(yè)之外的其他收取部門(mén)、單位開(kāi)具發(fā)票的，可作為代收代繳款項(xiàng)進(jìn)行管理。

　　（五）開(kāi)發(fā)產(chǎn)品銷(xiāo)售收入應(yīng)按以下規(guī)定確認(rèn)：

　　1.采取一次性全額收款方式銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)于實(shí)際收訖價(jià)款或取得索取價(jià)款憑據(jù)（權(quán)利）之日，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

　　2.采取分期收款方式銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按銷(xiāo)售合同或協(xié)議約定的價(jià)款和付款日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。付款方提前付款的，在實(shí)際付款日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

　　3.采取銀行按揭方式銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按銷(xiāo)售合同或協(xié)議約定的價(jià)款確定收入額，其首付款應(yīng)于實(shí)際收到日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，余款在銀行按揭貸款辦理轉(zhuǎn)賬之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

　　三、關(guān)于開(kāi)發(fā)產(chǎn)品視同銷(xiāo)售行為的稅務(wù)處理問(wèn)題規(guī)定

　　開(kāi)發(fā)企業(yè)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)或用于捐贈(zèng)、贊助、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應(yīng)視同銷(xiāo)售，于開(kāi)發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實(shí)際取得利益權(quán)利時(shí)確認(rèn)收入（或利潤(rùn)）的實(shí)現(xiàn)。確認(rèn)收入（或利潤(rùn)）的方法和順序?yàn)椋?/p>

　　（一）按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類(lèi)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格確定；

　?。ǘ┯芍鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)赝?lèi)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品市場(chǎng)公允價(jià)值確定；

　?。ㄈ┌撮_(kāi)發(fā)產(chǎn)品的成本利潤(rùn)率確定。開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的成本利潤(rùn)率不得低于15%.

　　四、關(guān)于銷(xiāo)售成本、費(fèi)用的扣除規(guī)定

　　開(kāi)發(fā)企業(yè)在進(jìn)行成本、費(fèi)用的核算與扣除時(shí)，必須按規(guī)定區(qū)分期間費(fèi)用和開(kāi)發(fā)產(chǎn)品成本、開(kāi)發(fā)產(chǎn)品會(huì)計(jì)成本與計(jì)稅成本、已銷(xiāo)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本與未銷(xiāo)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本的界限。

　?。ㄒ唬╅_(kāi)發(fā)企業(yè)在結(jié)算開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本時(shí)，按以下規(guī)定進(jìn)行處理：

　　1.開(kāi)發(fā)產(chǎn)品建造過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)支出，當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的，應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則計(jì)入成本對(duì)象；當(dāng)期尚未發(fā)生但應(yīng)由當(dāng)期負(fù)擔(dān)的，除稅收規(guī)定可以計(jì)入當(dāng)期成本對(duì)象的外，一律不得計(jì)入當(dāng)期成本對(duì)象。

　　2.開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工前發(fā)生的直接成本、間接成本和共同成本，應(yīng)按配比原則將其分配至各成本對(duì)象。其中，直接成本和能夠分清成本負(fù)擔(dān)對(duì)象的間接成本，直接計(jì)入成本對(duì)象中；共同成本以及因多個(gè)項(xiàng)目同時(shí)開(kāi)發(fā)或先后滾動(dòng)開(kāi)發(fā)而不能分清負(fù)擔(dān)對(duì)象的間接成本，應(yīng)按各個(gè)成本對(duì)象（項(xiàng)目）占地面積、建筑面積或工程概算等方法計(jì)算分配。

　?。ǘ┫铝许?xiàng)目按以下規(guī)定進(jìn)行扣除：

　　1.已銷(xiāo)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本。當(dāng)期準(zhǔn)予扣除的已銷(xiāo)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本，按當(dāng)期已實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售的可售面積和可售面積單位工程成本確認(rèn)?？墒勖娣e單位工程成本和已銷(xiāo)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本按下列公式計(jì)算確定：

　　可售面積單位工程成本=成本對(duì)象總成本÷總可售面積已銷(xiāo)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本=已實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售的可售面積×可售面積單位工程成本2.開(kāi)發(fā)企業(yè)發(fā)生的應(yīng)計(jì)入開(kāi)發(fā)產(chǎn)品成本中的費(fèi)用，包括前期工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、土地征用及拆遷費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用等，應(yīng)根據(jù)實(shí)際發(fā)生額按以下規(guī)定進(jìn)行分?jǐn)偅?/p>

　?。?）屬于成本對(duì)象完工前發(fā)生的，應(yīng)按計(jì)稅成本結(jié)算的規(guī)定和其他有關(guān)規(guī)定直接計(jì)入成本對(duì)象。

　?。?）屬于成本對(duì)象完工后發(fā)生的，應(yīng)按計(jì)稅成本結(jié)算的規(guī)定和其他有關(guān)規(guī)定，首先在已完工成本對(duì)象和未完工成本對(duì)象之間進(jìn)行分?jǐn)偅缓笤賹?yīng)由已完工成本對(duì)象負(fù)擔(dān)的部分，在已銷(xiāo)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品和未銷(xiāo)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品之間進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

　　3.應(yīng)付費(fèi)用。開(kāi)發(fā)企業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)應(yīng)付費(fèi)用，可以憑合法憑證計(jì)入開(kāi)發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本或進(jìn)行稅前扣除，其預(yù)提費(fèi)用除稅收另有規(guī)定外，不得在稅前扣除。

　　4.維修費(fèi)用。開(kāi)發(fā)企業(yè)對(duì)尚未出售的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品和按照有關(guān)法律、法規(guī)或合同規(guī)定對(duì)已售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品（包括共用部位、共用設(shè)施設(shè)備）進(jìn)行日常維護(hù)、保養(yǎng)、修理等實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用，準(zhǔn)予在當(dāng)期扣除。

　　5.共用部位、共用設(shè)施設(shè)備維修基金。開(kāi)發(fā)企業(yè)將已計(jì)入銷(xiāo)售收入的共用部位、共用設(shè)施設(shè)備維修基金按規(guī)定移交給有關(guān)部門(mén)、單位的，應(yīng)于移交時(shí)扣除。代收代繳的維修基金和預(yù)提的維修基金不得扣除。

　　6.開(kāi)發(fā)企業(yè)在開(kāi)發(fā)區(qū)內(nèi)建造的會(huì)所、停車(chē)場(chǎng)庫(kù)、物業(yè)管理場(chǎng)所、電站、熱力站、水廠、文體場(chǎng)館、幼兒園等配套設(shè)施，按以下規(guī)定進(jìn)行處理：

　　（1）屬于非營(yíng)利性且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主的，或無(wú)償贈(zèng)與地方政府、公用事業(yè)單位的，可將其視為公共配套設(shè)施，其建造費(fèi)用按公共配套設(shè)施費(fèi)的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。

　?。?）屬于營(yíng)利性的，或產(chǎn)權(quán)歸開(kāi)發(fā)企業(yè)所有的，或未明確產(chǎn)權(quán)歸屬的，或無(wú)償贈(zèng)與地方政府、公用事業(yè)單位以外其他單位的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)核算其成本。除開(kāi)發(fā)企業(yè)自用應(yīng)按建造固定資產(chǎn)進(jìn)行處理外，其他一律按建造開(kāi)發(fā)產(chǎn)品進(jìn)行處理。

　　7.開(kāi)發(fā)企業(yè)在開(kāi)發(fā)區(qū)內(nèi)建造的郵電通訊、學(xué)校、醫(yī)療設(shè)施應(yīng)單獨(dú)核算成本，按以下規(guī)定進(jìn)行處理：

　?。?）由開(kāi)發(fā)企業(yè)投資建設(shè)完工后，出售的，按建造開(kāi)發(fā)產(chǎn)品進(jìn)行處理；出租的，按建造固定資產(chǎn)進(jìn)行處理；無(wú)償贈(zèng)與國(guó)家有關(guān)業(yè)務(wù)管理部門(mén)、單位的，按建造公共配套設(shè)施進(jìn)行處理。

　?。?）由開(kāi)發(fā)企業(yè)與國(guó)家有關(guān)業(yè)務(wù)管理部門(mén)、單位合資建設(shè)，完工后有償移交的，國(guó)家有關(guān)業(yè)務(wù)管理部門(mén)、單位給予的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償可直接抵扣該項(xiàng)目的建造成本，抵扣的差額應(yīng)計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

　　8.開(kāi)發(fā)企業(yè)建造的售房部（接待處）和樣板房，凡能夠單獨(dú)作為成本對(duì)象進(jìn)行核算的，可按自建固定資產(chǎn)進(jìn)行處理，其他一律按建造開(kāi)發(fā)產(chǎn)品進(jìn)行處理。售房部（接待處）、樣板房的裝修費(fèi)用，無(wú)論數(shù)額大小，均應(yīng)計(jì)入其建造成本。

　　9.保證金。開(kāi)發(fā)企業(yè)采取銀行按揭方式銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的，凡約定開(kāi)發(fā)企業(yè)為購(gòu)買(mǎi)方的按揭貸款提供擔(dān)保的，其銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品時(shí)向銀行提供的保證金（擔(dān)保金）不得從銷(xiāo)售收入中減除，也不得作為費(fèi)用在當(dāng)期稅前扣除，但實(shí)際發(fā)生損失時(shí)可據(jù)實(shí)扣除。

　　10.廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)。按以下規(guī)定進(jìn)行處理：

　　（1）開(kāi)發(fā)企業(yè)取得的預(yù)售收入不得作為廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等三項(xiàng)費(fèi)用的計(jì)算基數(shù)，至預(yù)售收入轉(zhuǎn)為實(shí)際銷(xiāo)售收入時(shí)，再將其作為計(jì)算基數(shù)。

　　（2）新辦開(kāi)發(fā)企業(yè)在取得第一筆開(kāi)發(fā)產(chǎn)品實(shí)際銷(xiāo)售收入之前發(fā)生的，與建造、銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品相關(guān)的廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)和業(yè)務(wù)招待費(fèi)，可以向后結(jié)轉(zhuǎn)，按稅收規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)扣除，但結(jié)轉(zhuǎn)期限最長(zhǎng)不得超過(guò)3個(gè)納稅年度。

　　五、有關(guān)征收管理規(guī)定

　?。ㄒ唬╅_(kāi)發(fā)企業(yè)在年度申報(bào)納稅時(shí)，應(yīng)對(duì)涉及報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批或備案的稅前扣除項(xiàng)目逐筆逐項(xiàng)進(jìn)行核實(shí)。凡未按規(guī)定報(bào)批或備案以及手續(xù)、資料不全的，要及時(shí)補(bǔ)辦有關(guān)手續(xù)、資料，否則，不得在稅前扣除。（二）開(kāi)發(fā)企業(yè)出現(xiàn)下列情形之一的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可對(duì)其以往應(yīng)繳的企業(yè)所得稅按核定征收方式進(jìn)行征收、管理并逐步規(guī)范，同時(shí)按《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》等稅收法律、法規(guī)的規(guī)定進(jìn)行處理，但不得事先規(guī)定開(kāi)發(fā)企業(yè)的所得稅按核定征收方式進(jìn)行征收、管理。

　　1.依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定可以不設(shè)賬簿的；

　　2.依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應(yīng)當(dāng)設(shè)置但未設(shè)置賬薄的；

　　3.擅自銷(xiāo)毀賬簿的或者拒不提供納稅資料的；

　　4.雖設(shè)置賬簿，但賬目混亂或成本資料、收入憑證、費(fèi)用憑證殘缺不齊，難以查賬的；

　　5.發(fā)生納稅義務(wù)，未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報(bào)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期申報(bào)，逾期仍不申報(bào)的；

　　6.納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無(wú)正當(dāng)理由的。

　　六、關(guān)于適用減免稅政策規(guī)定

　　房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)和以銷(xiāo)售（包括代理銷(xiāo)售）開(kāi)發(fā)產(chǎn)品為主的企業(yè)不得享受新辦企業(yè)的稅收優(yōu)惠。