淺議林業(yè)增值稅征前減免管理存在的問題和對策

　　為扶持林業(yè)發(fā)展，國家先后出臺了一系列林業(yè)稅收優(yōu)惠政策，對調動社會各方面造林積極性、解決“三農”問題、實施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略發(fā)揮了重要作用。然而，警防以扶持林業(yè)發(fā)展為目的的稅收優(yōu)惠政策演變?yōu)橥堤佣惖暮诙矗殉蔀槲覀兌愂展ぷ髅媾R的一個重要課題。為此，筆者深入泰寧縣林業(yè)部門、十幾家木材經營、加工企業(yè)及部分林農開展稅收情況調研。現結合稅收工作實際，談談林業(yè)增值稅征前減免管理的粗淺看法。

　　一、存在的主要問題

　　（一）部門管理不到位?！读謾嘧C》是確認森林、林木、林地所有權和使用權的唯一法律憑證，也是林地使用權和林木所有權進入市場流轉的法律依據。當林權證中有關權屬內容發(fā)生變化時，必須重新換發(fā)林權證。但是，林業(yè)“三定”以來許多林木所有權、林地使用權發(fā)生了轉讓、出讓等流轉，卻一直沒有及時得到變更登記，在一定程度上為買賣青山的單位和個人偷逃稅提供可乘之機。

　　（二）企業(yè)濫用收購發(fā)票。自開自抵是收購發(fā)票一個重要特點，目前，它無法像增值稅專用發(fā)票和貨物運輸業(yè)發(fā)票等其他抵扣憑證那樣實行電腦稽核比對。利用這一稅收征管漏洞，一些木材經營、加工企業(yè)受主客觀因素的影響和自身利益的考慮，明知收購發(fā)票僅限于一般納稅人向農業(yè)生產個人收購免稅的初級農產品時使用，向農業(yè)生產單位、小規(guī)模納稅人購買農產品必須按規(guī)定取得普通發(fā)票，仍然違反規(guī)定開具收購發(fā)票。收購發(fā)票成了林產品經營者偷逃稅的“護身符”。

　?。ㄈ┱叩目刹僮餍圆?、欠公平。雖然稅法對農產品自產自銷免稅條件作了比較嚴格的規(guī)定，因對證明是“農業(yè)生產者” 和“自產”的手續(xù)未作具體規(guī)定，從而在實際工作中無法分辨出售方真實身份，進而放松了對農產品出售方的控管，出現了征管真空，引發(fā)了農產品出售方借此優(yōu)惠政策大肆偷逃增值稅和所得稅問題。在現行稅法的基礎上，福建省國家稅務局以閩國稅流［1994］041號文細化了林產品自產自銷免稅政策，規(guī)定“單位或個人不論以何種形式購進活立木（包青山、買青山）后砍伐銷售的，應當繳納增值稅，但對林業(yè)生產單位購進中幼林、經過一定年限養(yǎng)護后砍伐銷售的，可免征增值稅，具體年限由地（市）國稅局根據不同林木生長期確定?！毖酝庵?，對在養(yǎng)護期內砍伐的林木或超過養(yǎng)護期砍伐的可伐成林木，應視同外購林木征稅。但在界定中幼林征免稅時，遭遇了中幼林與成林木如何劃分、養(yǎng)護期限如何計算等問題，給稅收管理和稅收執(zhí)法工作帶來不便。同時，該政策在對個人征稅的同時沒有賦予單位一樣的免稅權，顯失公平。此外，林業(yè)企業(yè)改組改制前享有征前減免增值稅優(yōu)惠政策，改組改制后能否繼續(xù)享受也是當前稅收政策的一大空白點。

　?。ㄋ模嫼怂惚O(jiān)督制約能力消極。會計核算監(jiān)督制約能力消極。林業(yè)活動涉及的活立木屬于農業(yè)企業(yè)的生物資產，執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的林業(yè)企業(yè)必須同時執(zhí)行《農業(yè)企業(yè)會計核算辦法──生物資產和農產品》。可是，執(zhí)行《小企業(yè)會計制度》的林業(yè)企業(yè)是否執(zhí)行沒有明確規(guī)定。在會計核算上，稅法籠統(tǒng)規(guī)定，納稅人同時從事減免項目與非減免項目的，應分別核算，獨立計算減免項目的計稅依據以及減免稅額度。不能分別核算的，不能享受減免稅；核算不清的，由稅務機關按合理方法核定。沒有統(tǒng)一規(guī)定“不能分別核算”、“核算不清”和“按合理方法核定”的含義，及征前減免增值稅的計算方法，而且財政部制訂的減免增值稅的會計處理也過于簡單，不僅容易損害納稅人的合法權益，也影響了減免稅金的準確計算，造成會計信息失真和核算混亂。

　?。ㄎ澹┗榇驌袅Χ炔粔?。目前，稅務機關對林業(yè)增值稅征前減免優(yōu)惠政策的控管沒有到位，只重視對林產品收購企業(yè)的控管，而忽視對林產品出售方的控管，僅限于稽查事后監(jiān)督，而忽視管理事前監(jiān)督 .更何況，想事后單純從帳面上檢查問題，稽查則顯得 “蒼白無力”，外調取證又受人力、物力、財力、時間等諸多條件限制，致使違法行為長期得不到及時有效的遏制和打擊。

　　二、解決的意見

　　（一）加強監(jiān)督機制。定期將納稅人享受減免稅情況在辦稅大廳、政府公告欄、新聞媒體上予以公示，接受同行業(yè)納稅人和社會各界人士的監(jiān)督、舉報，增加減免稅的透明度，并注意收集和核實各方的反映意見。

　?。ǘ┟芮胁块T配合。稅收優(yōu)惠往往需要有關部門參與和配合，因此，如何做到部門之間協(xié)調聯動、密切配合至關重要。對林業(yè)部門來說，尤其要做好受托代征稅款、及時辦理林權登記、出具真實證明等工作。只要有林業(yè)部門的相互配合，稅務機關便能對林業(yè)生產者實施有效監(jiān)控，杜絕虛假免稅資格、騙取免稅資格現象的出現。

　　（三）取消木材收購發(fā)票。其理由：一是木材放開經營，實行產銷直接見面后，活立木市場交易的大多數成熟齡林都是以承包采伐為名義的“青山買賣”，也就是承包方以林木所有者的身份辦理手續(xù)，自行組織木材生產、銷售，自負盈虧。如此一來，木材經營、加工企業(yè)大部分原料收購對象己不是真正銷售免稅林產品的林業(yè)生產者，而是作為中介的商販。二是林農確實無力將自己的林木砍伐賣人。由于到林業(yè)部門辦理采伐手續(xù)繁瑣而復雜，砍伐靠一口之家又不可能，銷售也難找到合適對象，產出前籌措的資金更是有限，讓文化水平較低的林農做這項工作顯然是不現實的。自然而然，林農就會將林木的采伐權和銷售權轉讓給商販。為確保林業(yè)增值稅征前減免政策執(zhí)行到位，徹底解決二手商販的偷逃稅問題，必須取消木材收購發(fā)票。這樣，一般納稅人在購進林產品時，必然要向出售者索取普通發(fā)票用于抵扣，使得那些商販不得不到稅務機關代開普通發(fā)票，防止了稅收流失。同時，還可以防止企業(yè)領取木材收購發(fā)票任意填開用以調節(jié)稅款，甚至虛開發(fā)票偷逃稅的行為。對少數林業(yè)生產者偶爾出售免稅林產品給一般納稅人的，可持有關證明到稅務機關免稅代開普通發(fā)票。

　?。ㄋ模嵭袦p免稅確認制。

　　1.林業(yè)生產者自產自銷林產品的確認。首先，采伐前采取案頭審核認定法。可以通過林業(yè)生產者提供的《林權證》、《林權登記申請表》、工商營業(yè)執(zhí)照、居民身份證等資料來判定真假。

　?。?）核實林業(yè)生產者單位所在地或個人居住地與《林權證》上的林木座落地是否一致。一般情況下，造林者為本地村民，住址與造林地相一致。

　?。?）核實《林權登記申請表》上的造林年度與公司成立時間是否合理。一般來說，公司成立在前，造林在后。

　　（3）核實《林權登記申請表》的“主要權利依據及附圖”內容，可以知道本地最后一次有效的權源證明文件。權利依據如為轉讓合同（協(xié)議）的，轉按購進中幼林自產自銷林產品來確認。其次，采伐后采取約談認定法?？梢酝ㄟ^了解林業(yè)生產者對生產經營情況的熟悉程度來判定真假。比如，采伐數量、采伐期限、生產工人、生產單價、運輸方式、承運人、具體銷售對象的名稱、經營地址、法人代表、結算方式、銷售單價等。對于約談的內容要做好記錄，并要求參與約談的林業(yè)生產者本人親筆簽名。最后，采取實地查驗認定法。實地查驗是印證約談內容的重要過程。對約談內容有疑問的，應實地調查核實。例如，查驗銷售對象帳上是否確有購進貨物并支付貨款，承運人向林業(yè)生產者收取的運費是否屬實等。

　　2.購進中幼林自產自銷林產品的確認。在中幼林和成林木劃分上，按林業(yè)部門齡組的劃分標準，將幼齡林、中齡林歸為中幼林，近熟林、成熟林和過熟林歸為成林木。具體以縣森林資源管理站出具的證明為準。一份轉讓合同（協(xié)議）一份證明，內容應包括轉讓林木時的林班、大班、小班、樹種、齡組等。在養(yǎng)護期限計算上，以合法有效轉讓合同（協(xié)議）注明的轉讓起始時間為準。在單位和個人稅負上，不應對個人購進中幼林達到養(yǎng)護期限排除在免稅之外，應一視同仁，實行國民待遇。在認定手續(xù)上，應要求納稅人提供《林權證》、轉讓合同（協(xié)議）、付款憑證、森林資源管理站證明等有關資料。在認定內容上，重點確認購進時間、買價、蓄積量、每個林班、大班、小班的樹種組成、齡組。對企業(yè)取得折價入股的林木，比照外購林木確認自產自銷林產品。

　　3. 改組改制企業(yè)自產自銷林產品的確認。以下兩種改組改制企業(yè)，可以按照實質重于形式原則，繼續(xù)享受原自產自銷林產品免征增值稅優(yōu)惠政策：一是林木資產通過劃撥方式取得，無須支付任何代價，且林木所有權權利人未發(fā)生實質性變化的；二是企業(yè)股權在原股東內部發(fā)生轉移，但沒有吸收外來股東的。

　?。ㄎ澹┙∪珪嫼怂阒贫?。

　　1. 會計科目的設置與運用問題。考慮到小企業(yè)可以按照《小企業(yè)會計制度》進行核算，也可以選擇執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的特殊情況，兼顧小企業(yè)可以制定適合本企業(yè)具體會計核算辦法的靈活性，林業(yè)企業(yè)不論大小都應按照《農業(yè)企業(yè)會計核算辦法──生物資產和農產品》規(guī)定，增設“消耗性林木資產”、“生產性生物資產”等科目進行核算。

　　2.免稅貨物銷售額記帳問題。征前免征增值稅的貨物銷售時，一律不得開具專用發(fā)票，其取得的銷售收入全部計入“主營業(yè)務收入”，不需進行價稅分離核算。

　　3. 免稅貨物銷售額核算問題。為了節(jié)省上下車裝卸費、木材檢驗費，減少不必要的木材進出倉手續(xù)，木材交易一般直接從采伐山場發(fā)運到購貨單位。只需免稅貨物銷售收入記賬憑證附上有林班、大班、小班并經稅務機關認可的《中幼林購進確認書》或《木材自產自銷確認書》復印件、林業(yè)部門開具的對應的《林木采伐許可證》、一道《木材檢尺碼單》復印件，形成證據鏈，便可將征免稅木材區(qū)分。當然，對確需進出倉的木材，征免稅木材的進出倉要嚴格區(qū)分開來十分困難，可以采取“進出比例平衡”法和“以進控銷”法?！斑M出比例平衡”法是指，銷售時以二道出倉《木材檢尺碼單》分樹材種材積乘一道進倉《木材檢尺碼單》免稅樹材種材積合計占征免稅樹材種材積合計的比例劃分征免稅貨物銷售額?！耙赃M控銷”法是在“征免進倉－征免庫存＝征免出倉”的前提下，允許以一道進倉《木材檢尺碼單》免稅進倉數量為限分樹材種材積開具二道出倉《木材檢尺碼單》免稅出倉數量。

　　4.征前減免增值稅的計算和會計處理問題。

　　（1）小規(guī)模納稅人：每月終了時，將免稅的銷售收入折算為不含稅銷售額，按6%或4%的征收率計算應免征的稅額。會計分錄如下：借記“主營業(yè)務收入” 科目，貸記“應交稅金──應交增值稅” 科目。借記“應交稅金──應交增值稅”科目，貸記“補貼收入”科目。

　?。?）一般納稅人：每月終了時，將免稅的銷售收入折算為不含稅銷售額和適用稅率計算出銷項稅額，然后減去用于免稅貨物的進項稅額（“用于免稅貨物的進項稅額”應按購進應抵扣項目計算，實際操作可按《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第二十三條規(guī)定方法計算免稅貨物應分攤的進項稅額），其差額即為當月銷售免稅貨物應免征的稅額。會計分錄如下：結轉免稅貨物銷項稅額時，借記“主營業(yè)務收入” 科目，貸記“應交稅金──應交增值稅（銷項稅額）” 科目。結轉免稅貨物進項稅額時，借記“主營業(yè)務成本” 科目，貸記“應交稅金──應交增值稅（進項稅額轉出）” 科目。結轉免征增值稅稅額時，借記“應交稅金──應交增值稅（減免稅款）”科目，貸記“補貼收入”科目。

　　（六）加大檢查力度。要明確將林業(yè)增值稅征前減免企業(yè)和購進免稅林產品的企業(yè)納入每年的重點檢查對象，做到查深、查透。一經查出納稅人有不符合減免稅資格條件、以及隱瞞有關情況或者提供虛假材料等手段騙取減免稅等問題的，應嚴格按照《中華人民共和國稅收征收管理法》有關規(guī)定予以處理。涉及有關部門非法提供證明，導致未繳、少繳稅款的，按《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第九十三條規(guī)定從嚴處理。對典型案例，要及時曝光，以儆效尤。