增值稅最佳會(huì)計(jì)處理方案（5）
五、一般納稅人增值稅的帳務(wù)處理
?。ㄒ唬┡c銷項(xiàng)稅額有關(guān)的帳務(wù)處理
納稅人不僅在對(duì)外銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)時(shí)涉及到銷項(xiàng)稅額的帳務(wù)處理，而且在發(fā)生視同銷售行為時(shí)，也會(huì)涉及到銷項(xiàng)稅額的帳務(wù)處理?，F(xiàn)按不同情況分述如下：
1.正常銷售貨物或提供勞務(wù)的帳務(wù)處理
納稅人在國(guó)內(nèi)銷售貨物或提供加工、修理、修配勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照向購(gòu)買方或受托方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，填寫專用發(fā)票上的“金額”欄；按照金額調(diào)稅率求出的增值稅額填寫專用發(fā)票上的“稅額”欄；按照金額與稅額的合計(jì)數(shù)填寫專用發(fā)票上的“價(jià)稅合計(jì)”欄（不得開具專用發(fā)票的情形除外）。在編制會(huì)計(jì)分錄時(shí)，按“價(jià)款合計(jì)”欄數(shù)額借記“銀行存款”、“應(yīng)收帳款”、“應(yīng)收票據(jù)”等科目；按“金額”欄數(shù)額貸記“產(chǎn)品銷售收入”、“商品銷售收入”、“營(yíng)業(yè)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”等科目；按“稅額”欄數(shù)額貸記“應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）科目。發(fā)生銷貨退回或折讓，作相反的會(huì)計(jì)分錄。
例5.京華工業(yè)企業(yè)5月5日對(duì)外銷售產(chǎn)品一批，收取價(jià)款120000元；增值稅額20400元，價(jià)稅合計(jì)140400元，為購(gòu)買者開具專用發(fā)票，銷貨款存入銀行。作會(huì)計(jì)分錄如下：
借：銀行存款 140400
貸：產(chǎn)品銷售收入 120000
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 20400
例6.京華工業(yè)企業(yè)5月12日發(fā)生銷貨退回業(yè)務(wù)，對(duì)方持稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的“企業(yè)進(jìn)貨退出及索取折讓證明單”前來辦理退貨收款手續(xù)。根據(jù)證明單所列貨款10000元，稅款1700元，經(jīng)驗(yàn)貨無誤，為其開具紅字專用發(fā)票，同時(shí)簽發(fā)轉(zhuǎn)帳支票11700元，以支付退貨款項(xiàng)，并作會(huì)計(jì)分錄如下：
借：產(chǎn)品銷售收入 10000
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 1700
貸：銀行存款 11700
由于該企業(yè)采用多欄式明細(xì)帳核算“應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅”，該帳戶內(nèi)只能反映“銷項(xiàng)稅額”的貸方發(fā)生額；因而此筆分錄中的“銷項(xiàng)稅額”借方發(fā)生額1700元，應(yīng)以紅字記入“銷項(xiàng)稅額”專欄內(nèi)，以示沖銷。
例7.京華工業(yè)企業(yè)5月23日售出材料一批，應(yīng)收價(jià)款及價(jià)外手續(xù)費(fèi)共7350元，為購(gòu)買開具的專用發(fā)票上列明；金額7350元；稅額1249.50元；價(jià)稅合計(jì)8599.50元?？铐?xiàng)尚未收到，作會(huì)計(jì)分錄如下：
借：應(yīng)收帳款： 8599.50
貸：其他業(yè)務(wù)收入 7350.00
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 1249.50
2.視同銷售行為的帳務(wù)處理
視同銷售行為可以分為兩類，第一類是未取得任何貨幣收入，但其行為被視同于銷售行為；第二類是雖有貨幣收入，但不是通過一般性的正常銷售方式取得的，其行為也被視同于一般性銷售行為。第二類行為的帳務(wù)處理將在下個(gè)問題中敘述，這里先就第一類行為的帳務(wù)處理說明如下：
?。?）納稅人將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物分配給股東或投資者或作為投資，或無償贈(zèng)送他人時(shí)，應(yīng)根據(jù)不同情況決定是否為對(duì)方開具增值稅專用發(fā)票。一般來說，對(duì)方為小規(guī)模納稅人或個(gè)人的，不得開具專用發(fā)票；對(duì)方為一般納稅人且需進(jìn)行稅款抵扣的，可為其開具專用發(fā)票。無論是否開具專用發(fā)票，都應(yīng)按規(guī)定的價(jià)格計(jì)算方法計(jì)算其銷售額和應(yīng)納稅額。在編制會(huì)計(jì)分錄時(shí)，借記“應(yīng)付利潤(rùn)”、“長(zhǎng)期投資”、“營(yíng)業(yè)外支出”等科目；貸記“產(chǎn)品銷售收入”、“商品銷售收入”、其他業(yè)務(wù)收入”等科目及“應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。
例8.京華工業(yè)企業(yè)5月15日將自產(chǎn)的一批產(chǎn)品無償贈(zèng)送給一小規(guī)模納稅人作為贊助，未開具增值稅專用發(fā)票。按同期售價(jià)計(jì)算，產(chǎn)品成本額為15000元，稅額3400元，價(jià)稅合計(jì)23400元，作會(huì)計(jì)分錄如下：
借：營(yíng)業(yè)處支出 18400
貸：產(chǎn)品銷售收入 15000
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 3400
例9.京華工業(yè)企業(yè)5月25日發(fā)出產(chǎn)品一批，給一投資者作為其主應(yīng)分得的利潤(rùn)，由于該投資者為一般納稅人且將其作為原材料使用，京華工業(yè)企業(yè)為其開具專用發(fā)票，金額40000元，稅額6800元，價(jià)稅合計(jì)46800元，作會(huì)計(jì)分錄：
借：應(yīng)付利潤(rùn) 46800
貸：產(chǎn)品銷售收入 40000
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 6800
例10.京華工業(yè)企業(yè)5月27日將一批產(chǎn)品作為實(shí)物投資，提供給另一單位，由于該單位為一般納稅人，且將其作為原材料使用，京華工業(yè)企業(yè)為其開具專用發(fā)票，金額為30000元，稅額5100元，價(jià)稅合計(jì)35100元，作會(huì)計(jì)分錄：
借：長(zhǎng)期投資--其他投資 35100
貸：產(chǎn)成品 30000
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 5100
（2）納稅人將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目。集體福利或個(gè)人消費(fèi)，屬于自產(chǎn)自用性質(zhì)，不得開具專用發(fā)票，但需按規(guī)定計(jì)算銷售額和應(yīng)納稅額。如果這些行為不計(jì)稅，其所耗購(gòu)進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額就會(huì)抵減外銷商品、產(chǎn)品的銷項(xiàng)稅額，并少繳稅款。銷售額和應(yīng)納稅額計(jì)算出來之后，在編制會(huì)計(jì)分錄時(shí)，應(yīng)按銷售額與應(yīng)納稅額合計(jì)數(shù)借記“在建工程”、“應(yīng)付福利費(fèi)”等科目；按銷售額貸記“產(chǎn)成品”等科目及按應(yīng)納稅額貸記“應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。
3.納稅人發(fā)生其他視同銷售行為的帳務(wù)處理
納稅人發(fā)生的其他視同銷售的行為主要包括：將貨物交付他人代銷；受他人委托，為其代銷貨物；將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送統(tǒng)一核算的其他機(jī)構(gòu)用于銷售。
?。?）納稅人將貨物交付他人代銷的帳務(wù)處理。納稅人將貨物交付他人代銷分為兩種情況：①受托方作為自購(gòu)自銷處理，不涉及手續(xù)費(fèi)問題；②受托方不作為自購(gòu)自銷處理，只收取代銷手續(xù)費(fèi)。
①如果受托方作為自購(gòu)自銷處理的，納稅人應(yīng)在受托方銷售貨物并交回代銷商品清單時(shí)，為受托方開具專用發(fā)票，按代銷商品清單所列的代銷價(jià)款填列“金額”欄；按“金額”與稅率的乘積填列”稅額”欄；按金額與稅額合計(jì)數(shù)填列“價(jià)稅合計(jì)”欄。在編制會(huì)計(jì)分錄時(shí)，按“價(jià)稅合計(jì)”借記“銀行存款”、“應(yīng)收帳款”等科目；按“金額”欄貸記“產(chǎn)品銷售收入”、“商品銷售收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”等科目及按“稅額”貸記“應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。
例11：甲企業(yè)委托乙企業(yè)代銷一批商品，按合同規(guī)定，乙企業(yè)將作為自購(gòu)自銷業(yè)務(wù)處理。代銷價(jià)為60000元。乙企業(yè)自銷價(jià)為70000元。甲企業(yè)在收到乙企業(yè)交來的代銷清單時(shí)，按收回的價(jià)款60000元和稅款1020O元（60000×17％）為乙企業(yè)開具專用發(fā)票（該發(fā)票將作為乙企業(yè)的購(gòu)貨發(fā)票）。價(jià)稅合計(jì)70200元已存入銀行，其會(huì)計(jì)分錄為：
借：銀行存款 70200
貸：商品銷售收入--委托代銷商品收入 60000
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 10200
?、谌绻芡蟹讲蛔鳛樽再?gòu)自銷處理的，納稅人同樣應(yīng)在受托方交回代銷商品清單時(shí)，為受托方開具專用發(fā)票，同樣按代銷商品清單所列的代銷價(jià)款填列“金額”欄；按“金額”與稅率的乘積填列“稅額”欄；按金額與稅額合計(jì)數(shù)填列“價(jià)稅合計(jì)”欄。同時(shí)，納稅人應(yīng)向受托方索取其扣除的手續(xù)費(fèi)發(fā)票，作為支付代銷手續(xù)費(fèi)的入帳依據(jù)。在編制會(huì)計(jì)分錄時(shí)，按“價(jià)稅合計(jì)”扣除手續(xù)費(fèi)后的余額，借記“銀行存款”、“應(yīng)收帳款”等科目，按手續(xù)費(fèi)金額借記“經(jīng)營(yíng)費(fèi)用”、“產(chǎn)品銷售費(fèi)用”等科目；按“金額”貸記“產(chǎn)品銷售收入”、“商品銷售收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”等科目及按“稅額”欄貸記“應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。
例12.如果例11中乙企業(yè)不作為自購(gòu)自銷業(yè)務(wù)處理，只在商品售出之后收取代銷收入額的10％作為手續(xù)費(fèi)，則乙企業(yè)將按代銷合同規(guī)定的代銷價(jià)60000元銷售代銷商品。商品售出后，乙企業(yè)扣除6000元作為代銷手續(xù)費(fèi)，余款交還甲企業(yè)。甲企業(yè)在收到乙企業(yè)交來的代銷清單時(shí)，按代銷價(jià)款60000元和稅款10200元為乙企業(yè)開具專用發(fā)票（該發(fā)票將作為乙企業(yè)的購(gòu)貨發(fā)票），同時(shí)收取乙企業(yè)開具的手續(xù)費(fèi)發(fā)票6000元，收回扣除手續(xù)費(fèi)后的余款存入銀行。其會(huì)計(jì)分錄應(yīng)為：
借：銀行存款 64200
經(jīng)營(yíng)費(fèi)用 6000
貸：商品銷售收入--委托代銷商品收入 60000
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 10200
?。?）納稅人銷售代銷貨物的帳務(wù)處理。納稅人接受他人委托，為其代銷貨物也相應(yīng)地分為兩種情況：①作為自購(gòu)自銷處理，不涉及手續(xù)費(fèi)問題；②按委托方的代銷價(jià)銷售貨物，貨物售出之后，扣除手續(xù)費(fèi)，余款如數(shù)歸還委托方，這兩種情況，納稅人的帳務(wù)處理是不同的。
?、偌{稅人將銷售代銷貨物作為自購(gòu)自銷處理的，應(yīng)在銷售貨物時(shí)，為購(gòu)貨方開具專用發(fā)票（不得開具專用發(fā)票情形除外），專用發(fā)票填制方法及會(huì)計(jì)分錄編制方法均與自購(gòu)自銷處理方法基本相同。
納稅人與委托方結(jié)算時(shí)，按雙方合同所列代銷價(jià)款及應(yīng)負(fù)擔(dān)的增值稅額連同代銷商品清單一同交還委托方，委托方為其開具專用發(fā)票，作為納稅人進(jìn)項(xiàng)專用發(fā)票。編制會(huì)計(jì)分錄時(shí)，按”“金額”借記“應(yīng)付帳款”科目及按“稅額”借記“應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目，按“價(jià)稅合計(jì)”貸記“銀行存款”等科目。
例13.以例11中乙企業(yè)為例，乙企業(yè)將甲企業(yè)委托代銷的商品售出后，為購(gòu)買方開具專用發(fā)票，金額為70000元，稅額為11900元，價(jià)稅合計(jì)81900元。作會(huì)計(jì)分錄為：
借：銀行存款 81900
貸：商品銷售收入--受托代銷商品收入 70000
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 11900
將代銷款項(xiàng)交回委托方進(jìn)行結(jié)算時(shí)，只按合同規(guī)定代銷價(jià)60000元和稅款10200元，即價(jià)稅合計(jì)70200元付款，并根據(jù)委托方開具的專用發(fā)票作會(huì)計(jì)分錄：
借：應(yīng)付帳款 60000
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 10200
貸：銀行存款 70200
在這筆受托代銷業(yè)務(wù)中，如果沒有其他費(fèi)用發(fā)生，乙企業(yè)的凈收入（增值額）為10000元）其實(shí)際應(yīng)交納的稅款為1700元（11900－10200，也即10000×17％）。
②納稅人銷售代銷貨物不作為自購(gòu)自銷處理的，應(yīng)在銷售貨物時(shí)，為購(gòu)貨方開具專用發(fā)票（不得開具專用發(fā)票的情形除外）。編制會(huì)計(jì)分錄時(shí)，按“價(jià)稅合計(jì)”借記“銀行存款）等科目；按“金額”貸記“應(yīng)付帳款”科目及按“稅額”貸記“應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。
納稅人與委托方結(jié)算時(shí)，將收取的全部?jī)r(jià)稅合計(jì)款扣除手續(xù)費(fèi)余額、手續(xù)費(fèi)發(fā)票與代銷商品清單一同交還委托方，委托方按不扣除手續(xù)費(fèi)的全部款項(xiàng)為其開具專用發(fā)票，作為納稅人進(jìn)貨專用發(fā)票，專用發(fā)票填制方法與自行購(gòu)進(jìn)貨物的處理方法相同。編制會(huì)計(jì)分錄時(shí)。按“金額”借記“應(yīng)付帳款”科目及按“稅額”借記“應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，按手續(xù)費(fèi)貸記“代購(gòu)代銷收入”科目及按扣除手續(xù)費(fèi)后歸還委托方的實(shí)際金額貨記“銀行存款”等科目。
例14.以例11中乙企業(yè)為例，乙企業(yè)銷售貨款后，為購(gòu)買方開具專用發(fā)票，金額為60000元，稅額為10200元，價(jià)稅合計(jì)70200元。作會(huì)計(jì)分錄為：
借：銀行存款 70200
貸：應(yīng)付帳款 60000
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 10200
將代銷款項(xiàng)交回委托方進(jìn)行結(jié)算時(shí)，只按“價(jià)稅合計(jì)”扣除了手續(xù)費(fèi)（6000元）后的余額64200元付款，并根據(jù)委托方開具的專用發(fā)票和手續(xù)費(fèi)發(fā)票記帳聯(lián)作會(huì)計(jì)分錄：
借：應(yīng)付帳款 60000
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 10200
貸：代購(gòu)代銷收入 6000
銀行存款 64200
在這筆受托代銷業(yè)務(wù)中，受托方的銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額相同，因而不負(fù)擔(dān)增值稅額，只需就其取得的“代購(gòu)代銷收入”6000元交納并負(fù)擔(dān)營(yíng)業(yè)稅。
?。?）納稅人將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送統(tǒng)一核算的其他機(jī)構(gòu)用于銷售的處理。設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)井實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送不在同一縣（市）的其他機(jī)構(gòu)用于銷售，按規(guī)定，兩機(jī)構(gòu)均應(yīng)視同銷售并計(jì)算納稅，移送機(jī)構(gòu)按貨物的原進(jìn)價(jià)作銷售處理，接收機(jī)構(gòu)按銷售價(jià)作銷售處理。
例15.某公司總機(jī)構(gòu)購(gòu)入貨物140000元，稅款23800元，價(jià)稅誤計(jì)163800元，將其移送外地另一分公司進(jìn)行銷售，移送時(shí)開具增值稅專用發(fā)票，并作會(huì)計(jì)分錄：
借：其他應(yīng)收款--內(nèi)部應(yīng)收款 163800
貸：商品銷售收入 140000
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 23800
由于總公司是原價(jià)進(jìn)，原價(jià)出，銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額相抵后為零，不負(fù)擔(dān)增值稅款。
分公司接到貨物及專用發(fā)票后，作進(jìn)貨處理，會(huì)計(jì)分錄為：
借：商品采購(gòu) 140000
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 23800
貸：其他應(yīng)付款--內(nèi)部應(yīng)付款 163800
分公司按銷售價(jià)售出貨物后，取得銷售收入170000元，計(jì)算銷項(xiàng)稅額為28900元，價(jià)稅合計(jì)198900元存入銀行，為購(gòu)貨方開具專用發(fā)票，并作會(huì)計(jì)分錄：
借：銀行存款 198900
貸：商品銷售收入 170000
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 28900
在這筆業(yè)務(wù)中，分公司應(yīng)納增值稅3100元，即銷項(xiàng)稅額28900元減去進(jìn)項(xiàng)稅23800元之差。這5100元也即這筆業(yè)務(wù)中全公司的總稅負(fù)。
4.包裝物交納增值稅的帳務(wù)處理
包裝物隨同產(chǎn)品出售，但不單獨(dú)計(jì)價(jià)的，其收入應(yīng)并入產(chǎn)品銷售收入計(jì)算應(yīng)納稅額，帳務(wù)處理見例5。這里主要說明另外兩種情況：①隨同產(chǎn)品出售，但單獨(dú)汁價(jià)的包裝物需計(jì)算納稅數(shù)額及進(jìn)行帳務(wù)處理；②逾期款歸還包裝物而沒收的押金需計(jì)算納稅數(shù)額及進(jìn)行帳務(wù)處理。
（1）包裝物隨同產(chǎn)品出售但單獨(dú)計(jì)價(jià)的帳務(wù)處理。隨同產(chǎn)品出售但單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物，相當(dāng)于隨同產(chǎn)品出售包裝物。包裝物單獨(dú)計(jì)價(jià)所得價(jià)款作為其他業(yè)務(wù)收入，并計(jì)算繳納增值稅。編制會(huì)計(jì)分錄時(shí)，按價(jià)稅合計(jì)借記“銀行存款”、“應(yīng)收帳款”等科目；按包裝物單獨(dú)計(jì)價(jià)所得價(jià)款貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目及按增值稅額貸記“應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。
例16.某企業(yè)銷售產(chǎn)品，每件產(chǎn)品配有包裝盒，產(chǎn)品售價(jià)60000元，包裝物6000元，產(chǎn)品與包裝物均適用17％增值稅率，增值稅額共計(jì)11220元，全部款項(xiàng)尚未收回，其會(huì)計(jì)分錄為：
借：應(yīng)收帳款 77220
貸：產(chǎn)品銷售收入 60000
其他業(yè)務(wù)收入 6000
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 11220
?。?）逾期未歸還包裝物沒收押金的帳務(wù)處理。對(duì)逾期末歸還包裝物而沒收的押金，應(yīng)就全部沒收押金計(jì)算交納增值稅。在編制會(huì)計(jì)分錄時(shí)，借記“其他應(yīng)付款”科目（沖銷應(yīng)付的押金）；貸記“其他業(yè)務(wù)支出”科目（出租包裝物收取的成本以內(nèi)的押金）；“產(chǎn)品銷售費(fèi)用”科目（出借包裝物收取的成本以內(nèi)的押金），“應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目（按全部沒收押金與適用稅率計(jì)算的增值稅額）及貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目（出租、出借包裝物收取的超過成本部分的加收押金減去增值稅額后的余額）。
例17.某企業(yè)定期清理出租出借包裝物，將逾期末還的包裝物進(jìn)行轉(zhuǎn)帳處理，并沒收其原交存的押金4400元；其中屬于出租包裝物的押金2400元（其成本為1600元）；屬于出借包裝物的押金2000元（其成本為1300元），沒收押金的應(yīng)計(jì)稅額為748元（4400×17％）。包裝物押金凈收入752元，作會(huì)計(jì)分錄：
借：其他應(yīng)付款--包裝物押金 4400
貸：其他業(yè)務(wù)支出 1600
產(chǎn)品銷售費(fèi)用 1300
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 748
營(yíng)業(yè)外收入 752
?。ㄒ唬┡c銷項(xiàng)稅額有關(guān)的帳務(wù)處理
納稅人不僅在對(duì)外銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)時(shí)涉及到銷項(xiàng)稅額的帳務(wù)處理，而且在發(fā)生視同銷售行為時(shí)，也會(huì)涉及到銷項(xiàng)稅額的帳務(wù)處理?，F(xiàn)按不同情況分述如下：
1.正常銷售貨物或提供勞務(wù)的帳務(wù)處理
納稅人在國(guó)內(nèi)銷售貨物或提供加工、修理、修配勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照向購(gòu)買方或受托方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，填寫專用發(fā)票上的“金額”欄；按照金額調(diào)稅率求出的增值稅額填寫專用發(fā)票上的“稅額”欄；按照金額與稅額的合計(jì)數(shù)填寫專用發(fā)票上的“價(jià)稅合計(jì)”欄（不得開具專用發(fā)票的情形除外）。在編制會(huì)計(jì)分錄時(shí)，按“價(jià)款合計(jì)”欄數(shù)額借記“銀行存款”、“應(yīng)收帳款”、“應(yīng)收票據(jù)”等科目；按“金額”欄數(shù)額貸記“產(chǎn)品銷售收入”、“商品銷售收入”、“營(yíng)業(yè)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”等科目；按“稅額”欄數(shù)額貸記“應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）科目。發(fā)生銷貨退回或折讓，作相反的會(huì)計(jì)分錄。
例5.京華工業(yè)企業(yè)5月5日對(duì)外銷售產(chǎn)品一批，收取價(jià)款120000元；增值稅額20400元，價(jià)稅合計(jì)140400元，為購(gòu)買者開具專用發(fā)票，銷貨款存入銀行。作會(huì)計(jì)分錄如下：
借：銀行存款 140400
貸：產(chǎn)品銷售收入 120000
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 20400
例6.京華工業(yè)企業(yè)5月12日發(fā)生銷貨退回業(yè)務(wù)，對(duì)方持稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的“企業(yè)進(jìn)貨退出及索取折讓證明單”前來辦理退貨收款手續(xù)。根據(jù)證明單所列貨款10000元，稅款1700元，經(jīng)驗(yàn)貨無誤，為其開具紅字專用發(fā)票，同時(shí)簽發(fā)轉(zhuǎn)帳支票11700元，以支付退貨款項(xiàng)，并作會(huì)計(jì)分錄如下：
借：產(chǎn)品銷售收入 10000
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 1700
貸：銀行存款 11700
由于該企業(yè)采用多欄式明細(xì)帳核算“應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅”，該帳戶內(nèi)只能反映“銷項(xiàng)稅額”的貸方發(fā)生額；因而此筆分錄中的“銷項(xiàng)稅額”借方發(fā)生額1700元，應(yīng)以紅字記入“銷項(xiàng)稅額”專欄內(nèi)，以示沖銷。
例7.京華工業(yè)企業(yè)5月23日售出材料一批，應(yīng)收價(jià)款及價(jià)外手續(xù)費(fèi)共7350元，為購(gòu)買開具的專用發(fā)票上列明；金額7350元；稅額1249.50元；價(jià)稅合計(jì)8599.50元?？铐?xiàng)尚未收到，作會(huì)計(jì)分錄如下：
借：應(yīng)收帳款： 8599.50
貸：其他業(yè)務(wù)收入 7350.00
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 1249.50
2.視同銷售行為的帳務(wù)處理
視同銷售行為可以分為兩類，第一類是未取得任何貨幣收入，但其行為被視同于銷售行為；第二類是雖有貨幣收入，但不是通過一般性的正常銷售方式取得的，其行為也被視同于一般性銷售行為。第二類行為的帳務(wù)處理將在下個(gè)問題中敘述，這里先就第一類行為的帳務(wù)處理說明如下：
?。?）納稅人將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物分配給股東或投資者或作為投資，或無償贈(zèng)送他人時(shí)，應(yīng)根據(jù)不同情況決定是否為對(duì)方開具增值稅專用發(fā)票。一般來說，對(duì)方為小規(guī)模納稅人或個(gè)人的，不得開具專用發(fā)票；對(duì)方為一般納稅人且需進(jìn)行稅款抵扣的，可為其開具專用發(fā)票。無論是否開具專用發(fā)票，都應(yīng)按規(guī)定的價(jià)格計(jì)算方法計(jì)算其銷售額和應(yīng)納稅額。在編制會(huì)計(jì)分錄時(shí)，借記“應(yīng)付利潤(rùn)”、“長(zhǎng)期投資”、“營(yíng)業(yè)外支出”等科目；貸記“產(chǎn)品銷售收入”、“商品銷售收入”、其他業(yè)務(wù)收入”等科目及“應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。
例8.京華工業(yè)企業(yè)5月15日將自產(chǎn)的一批產(chǎn)品無償贈(zèng)送給一小規(guī)模納稅人作為贊助，未開具增值稅專用發(fā)票。按同期售價(jià)計(jì)算，產(chǎn)品成本額為15000元，稅額3400元，價(jià)稅合計(jì)23400元，作會(huì)計(jì)分錄如下：
借：營(yíng)業(yè)處支出 18400
貸：產(chǎn)品銷售收入 15000
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 3400
例9.京華工業(yè)企業(yè)5月25日發(fā)出產(chǎn)品一批，給一投資者作為其主應(yīng)分得的利潤(rùn)，由于該投資者為一般納稅人且將其作為原材料使用，京華工業(yè)企業(yè)為其開具專用發(fā)票，金額40000元，稅額6800元，價(jià)稅合計(jì)46800元，作會(huì)計(jì)分錄：
借：應(yīng)付利潤(rùn) 46800
貸：產(chǎn)品銷售收入 40000
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 6800
例10.京華工業(yè)企業(yè)5月27日將一批產(chǎn)品作為實(shí)物投資，提供給另一單位，由于該單位為一般納稅人，且將其作為原材料使用，京華工業(yè)企業(yè)為其開具專用發(fā)票，金額為30000元，稅額5100元，價(jià)稅合計(jì)35100元，作會(huì)計(jì)分錄：
借：長(zhǎng)期投資--其他投資 35100
貸：產(chǎn)成品 30000
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 5100
（2）納稅人將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目。集體福利或個(gè)人消費(fèi)，屬于自產(chǎn)自用性質(zhì)，不得開具專用發(fā)票，但需按規(guī)定計(jì)算銷售額和應(yīng)納稅額。如果這些行為不計(jì)稅，其所耗購(gòu)進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額就會(huì)抵減外銷商品、產(chǎn)品的銷項(xiàng)稅額，并少繳稅款。銷售額和應(yīng)納稅額計(jì)算出來之后，在編制會(huì)計(jì)分錄時(shí)，應(yīng)按銷售額與應(yīng)納稅額合計(jì)數(shù)借記“在建工程”、“應(yīng)付福利費(fèi)”等科目；按銷售額貸記“產(chǎn)成品”等科目及按應(yīng)納稅額貸記“應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。
3.納稅人發(fā)生其他視同銷售行為的帳務(wù)處理
納稅人發(fā)生的其他視同銷售的行為主要包括：將貨物交付他人代銷；受他人委托，為其代銷貨物；將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送統(tǒng)一核算的其他機(jī)構(gòu)用于銷售。
?。?）納稅人將貨物交付他人代銷的帳務(wù)處理。納稅人將貨物交付他人代銷分為兩種情況：①受托方作為自購(gòu)自銷處理，不涉及手續(xù)費(fèi)問題；②受托方不作為自購(gòu)自銷處理，只收取代銷手續(xù)費(fèi)。
①如果受托方作為自購(gòu)自銷處理的，納稅人應(yīng)在受托方銷售貨物并交回代銷商品清單時(shí)，為受托方開具專用發(fā)票，按代銷商品清單所列的代銷價(jià)款填列“金額”欄；按“金額”與稅率的乘積填列”稅額”欄；按金額與稅額合計(jì)數(shù)填列“價(jià)稅合計(jì)”欄。在編制會(huì)計(jì)分錄時(shí)，按“價(jià)稅合計(jì)”借記“銀行存款”、“應(yīng)收帳款”等科目；按“金額”欄貸記“產(chǎn)品銷售收入”、“商品銷售收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”等科目及按“稅額”貸記“應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。
例11：甲企業(yè)委托乙企業(yè)代銷一批商品，按合同規(guī)定，乙企業(yè)將作為自購(gòu)自銷業(yè)務(wù)處理。代銷價(jià)為60000元。乙企業(yè)自銷價(jià)為70000元。甲企業(yè)在收到乙企業(yè)交來的代銷清單時(shí)，按收回的價(jià)款60000元和稅款1020O元（60000×17％）為乙企業(yè)開具專用發(fā)票（該發(fā)票將作為乙企業(yè)的購(gòu)貨發(fā)票）。價(jià)稅合計(jì)70200元已存入銀行，其會(huì)計(jì)分錄為：
借：銀行存款 70200
貸：商品銷售收入--委托代銷商品收入 60000
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 10200
?、谌绻芡蟹讲蛔鳛樽再?gòu)自銷處理的，納稅人同樣應(yīng)在受托方交回代銷商品清單時(shí)，為受托方開具專用發(fā)票，同樣按代銷商品清單所列的代銷價(jià)款填列“金額”欄；按“金額”與稅率的乘積填列“稅額”欄；按金額與稅額合計(jì)數(shù)填列“價(jià)稅合計(jì)”欄。同時(shí)，納稅人應(yīng)向受托方索取其扣除的手續(xù)費(fèi)發(fā)票，作為支付代銷手續(xù)費(fèi)的入帳依據(jù)。在編制會(huì)計(jì)分錄時(shí)，按“價(jià)稅合計(jì)”扣除手續(xù)費(fèi)后的余額，借記“銀行存款”、“應(yīng)收帳款”等科目，按手續(xù)費(fèi)金額借記“經(jīng)營(yíng)費(fèi)用”、“產(chǎn)品銷售費(fèi)用”等科目；按“金額”貸記“產(chǎn)品銷售收入”、“商品銷售收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”等科目及按“稅額”欄貸記“應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。
例12.如果例11中乙企業(yè)不作為自購(gòu)自銷業(yè)務(wù)處理，只在商品售出之后收取代銷收入額的10％作為手續(xù)費(fèi)，則乙企業(yè)將按代銷合同規(guī)定的代銷價(jià)60000元銷售代銷商品。商品售出后，乙企業(yè)扣除6000元作為代銷手續(xù)費(fèi)，余款交還甲企業(yè)。甲企業(yè)在收到乙企業(yè)交來的代銷清單時(shí)，按代銷價(jià)款60000元和稅款10200元為乙企業(yè)開具專用發(fā)票（該發(fā)票將作為乙企業(yè)的購(gòu)貨發(fā)票），同時(shí)收取乙企業(yè)開具的手續(xù)費(fèi)發(fā)票6000元，收回扣除手續(xù)費(fèi)后的余款存入銀行。其會(huì)計(jì)分錄應(yīng)為：
借：銀行存款 64200
經(jīng)營(yíng)費(fèi)用 6000
貸：商品銷售收入--委托代銷商品收入 60000
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 10200
?。?）納稅人銷售代銷貨物的帳務(wù)處理。納稅人接受他人委托，為其代銷貨物也相應(yīng)地分為兩種情況：①作為自購(gòu)自銷處理，不涉及手續(xù)費(fèi)問題；②按委托方的代銷價(jià)銷售貨物，貨物售出之后，扣除手續(xù)費(fèi)，余款如數(shù)歸還委托方，這兩種情況，納稅人的帳務(wù)處理是不同的。
?、偌{稅人將銷售代銷貨物作為自購(gòu)自銷處理的，應(yīng)在銷售貨物時(shí)，為購(gòu)貨方開具專用發(fā)票（不得開具專用發(fā)票情形除外），專用發(fā)票填制方法及會(huì)計(jì)分錄編制方法均與自購(gòu)自銷處理方法基本相同。
納稅人與委托方結(jié)算時(shí)，按雙方合同所列代銷價(jià)款及應(yīng)負(fù)擔(dān)的增值稅額連同代銷商品清單一同交還委托方，委托方為其開具專用發(fā)票，作為納稅人進(jìn)項(xiàng)專用發(fā)票。編制會(huì)計(jì)分錄時(shí)，按”“金額”借記“應(yīng)付帳款”科目及按“稅額”借記“應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目，按“價(jià)稅合計(jì)”貸記“銀行存款”等科目。
例13.以例11中乙企業(yè)為例，乙企業(yè)將甲企業(yè)委托代銷的商品售出后，為購(gòu)買方開具專用發(fā)票，金額為70000元，稅額為11900元，價(jià)稅合計(jì)81900元。作會(huì)計(jì)分錄為：
借：銀行存款 81900
貸：商品銷售收入--受托代銷商品收入 70000
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 11900
將代銷款項(xiàng)交回委托方進(jìn)行結(jié)算時(shí)，只按合同規(guī)定代銷價(jià)60000元和稅款10200元，即價(jià)稅合計(jì)70200元付款，并根據(jù)委托方開具的專用發(fā)票作會(huì)計(jì)分錄：
借：應(yīng)付帳款 60000
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 10200
貸：銀行存款 70200
在這筆受托代銷業(yè)務(wù)中，如果沒有其他費(fèi)用發(fā)生，乙企業(yè)的凈收入（增值額）為10000元）其實(shí)際應(yīng)交納的稅款為1700元（11900－10200，也即10000×17％）。
②納稅人銷售代銷貨物不作為自購(gòu)自銷處理的，應(yīng)在銷售貨物時(shí)，為購(gòu)貨方開具專用發(fā)票（不得開具專用發(fā)票的情形除外）。編制會(huì)計(jì)分錄時(shí)，按“價(jià)稅合計(jì)”借記“銀行存款）等科目；按“金額”貸記“應(yīng)付帳款”科目及按“稅額”貸記“應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。
納稅人與委托方結(jié)算時(shí)，將收取的全部?jī)r(jià)稅合計(jì)款扣除手續(xù)費(fèi)余額、手續(xù)費(fèi)發(fā)票與代銷商品清單一同交還委托方，委托方按不扣除手續(xù)費(fèi)的全部款項(xiàng)為其開具專用發(fā)票，作為納稅人進(jìn)貨專用發(fā)票，專用發(fā)票填制方法與自行購(gòu)進(jìn)貨物的處理方法相同。編制會(huì)計(jì)分錄時(shí)。按“金額”借記“應(yīng)付帳款”科目及按“稅額”借記“應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，按手續(xù)費(fèi)貸記“代購(gòu)代銷收入”科目及按扣除手續(xù)費(fèi)后歸還委托方的實(shí)際金額貨記“銀行存款”等科目。
例14.以例11中乙企業(yè)為例，乙企業(yè)銷售貨款后，為購(gòu)買方開具專用發(fā)票，金額為60000元，稅額為10200元，價(jià)稅合計(jì)70200元。作會(huì)計(jì)分錄為：
借：銀行存款 70200
貸：應(yīng)付帳款 60000
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 10200
將代銷款項(xiàng)交回委托方進(jìn)行結(jié)算時(shí)，只按“價(jià)稅合計(jì)”扣除了手續(xù)費(fèi)（6000元）后的余額64200元付款，并根據(jù)委托方開具的專用發(fā)票和手續(xù)費(fèi)發(fā)票記帳聯(lián)作會(huì)計(jì)分錄：
借：應(yīng)付帳款 60000
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 10200
貸：代購(gòu)代銷收入 6000
銀行存款 64200
在這筆受托代銷業(yè)務(wù)中，受托方的銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額相同，因而不負(fù)擔(dān)增值稅額，只需就其取得的“代購(gòu)代銷收入”6000元交納并負(fù)擔(dān)營(yíng)業(yè)稅。
?。?）納稅人將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送統(tǒng)一核算的其他機(jī)構(gòu)用于銷售的處理。設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)井實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送不在同一縣（市）的其他機(jī)構(gòu)用于銷售，按規(guī)定，兩機(jī)構(gòu)均應(yīng)視同銷售并計(jì)算納稅，移送機(jī)構(gòu)按貨物的原進(jìn)價(jià)作銷售處理，接收機(jī)構(gòu)按銷售價(jià)作銷售處理。
例15.某公司總機(jī)構(gòu)購(gòu)入貨物140000元，稅款23800元，價(jià)稅誤計(jì)163800元，將其移送外地另一分公司進(jìn)行銷售，移送時(shí)開具增值稅專用發(fā)票，并作會(huì)計(jì)分錄：
借：其他應(yīng)收款--內(nèi)部應(yīng)收款 163800
貸：商品銷售收入 140000
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 23800
由于總公司是原價(jià)進(jìn)，原價(jià)出，銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額相抵后為零，不負(fù)擔(dān)增值稅款。
分公司接到貨物及專用發(fā)票后，作進(jìn)貨處理，會(huì)計(jì)分錄為：
借：商品采購(gòu) 140000
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 23800
貸：其他應(yīng)付款--內(nèi)部應(yīng)付款 163800
分公司按銷售價(jià)售出貨物后，取得銷售收入170000元，計(jì)算銷項(xiàng)稅額為28900元，價(jià)稅合計(jì)198900元存入銀行，為購(gòu)貨方開具專用發(fā)票，并作會(huì)計(jì)分錄：
借：銀行存款 198900
貸：商品銷售收入 170000
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 28900
在這筆業(yè)務(wù)中，分公司應(yīng)納增值稅3100元，即銷項(xiàng)稅額28900元減去進(jìn)項(xiàng)稅23800元之差。這5100元也即這筆業(yè)務(wù)中全公司的總稅負(fù)。
4.包裝物交納增值稅的帳務(wù)處理
包裝物隨同產(chǎn)品出售，但不單獨(dú)計(jì)價(jià)的，其收入應(yīng)并入產(chǎn)品銷售收入計(jì)算應(yīng)納稅額，帳務(wù)處理見例5。這里主要說明另外兩種情況：①隨同產(chǎn)品出售，但單獨(dú)汁價(jià)的包裝物需計(jì)算納稅數(shù)額及進(jìn)行帳務(wù)處理；②逾期款歸還包裝物而沒收的押金需計(jì)算納稅數(shù)額及進(jìn)行帳務(wù)處理。
（1）包裝物隨同產(chǎn)品出售但單獨(dú)計(jì)價(jià)的帳務(wù)處理。隨同產(chǎn)品出售但單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物，相當(dāng)于隨同產(chǎn)品出售包裝物。包裝物單獨(dú)計(jì)價(jià)所得價(jià)款作為其他業(yè)務(wù)收入，并計(jì)算繳納增值稅。編制會(huì)計(jì)分錄時(shí)，按價(jià)稅合計(jì)借記“銀行存款”、“應(yīng)收帳款”等科目；按包裝物單獨(dú)計(jì)價(jià)所得價(jià)款貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目及按增值稅額貸記“應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。
例16.某企業(yè)銷售產(chǎn)品，每件產(chǎn)品配有包裝盒，產(chǎn)品售價(jià)60000元，包裝物6000元，產(chǎn)品與包裝物均適用17％增值稅率，增值稅額共計(jì)11220元，全部款項(xiàng)尚未收回，其會(huì)計(jì)分錄為：
借：應(yīng)收帳款 77220
貸：產(chǎn)品銷售收入 60000
其他業(yè)務(wù)收入 6000
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 11220
?。?）逾期未歸還包裝物沒收押金的帳務(wù)處理。對(duì)逾期末歸還包裝物而沒收的押金，應(yīng)就全部沒收押金計(jì)算交納增值稅。在編制會(huì)計(jì)分錄時(shí)，借記“其他應(yīng)付款”科目（沖銷應(yīng)付的押金）；貸記“其他業(yè)務(wù)支出”科目（出租包裝物收取的成本以內(nèi)的押金）；“產(chǎn)品銷售費(fèi)用”科目（出借包裝物收取的成本以內(nèi)的押金），“應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目（按全部沒收押金與適用稅率計(jì)算的增值稅額）及貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目（出租、出借包裝物收取的超過成本部分的加收押金減去增值稅額后的余額）。
例17.某企業(yè)定期清理出租出借包裝物，將逾期末還的包裝物進(jìn)行轉(zhuǎn)帳處理，并沒收其原交存的押金4400元；其中屬于出租包裝物的押金2400元（其成本為1600元）；屬于出借包裝物的押金2000元（其成本為1300元），沒收押金的應(yīng)計(jì)稅額為748元（4400×17％）。包裝物押金凈收入752元，作會(huì)計(jì)分錄：
借：其他應(yīng)付款--包裝物押金 4400
貸：其他業(yè)務(wù)支出 1600
產(chǎn)品銷售費(fèi)用 1300
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 748
營(yíng)業(yè)外收入 752
推薦閱讀
相關(guān)資訊