混合銷(xiāo)售的稅收籌劃技巧

　　一、稅收籌劃原理

　　混合銷(xiāo)售行為，是指企業(yè)的同一項(xiàng)銷(xiāo)售行為既涉及增值稅應(yīng)稅貨物，又涉及營(yíng)業(yè)的應(yīng)稅勞務(wù)，而且提供應(yīng)稅勞務(wù)的目的是直接為了銷(xiāo)售這批貨物而做出的，二者間是緊密相連的從屬關(guān)系。

　　混合銷(xiāo)售是面向同一購(gòu)買(mǎi)人的，增值稅應(yīng)稅貨物和營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)是合并定價(jià)，二者不可能分開(kāi)核算。比如，一個(gè)企業(yè)銷(xiāo)售一臺(tái)機(jī)器的同時(shí)，負(fù)責(zé)把這臺(tái)機(jī)器運(yùn)到客戶(hù)指定地點(diǎn)，就是屬于這樣一項(xiàng)不可分割的交易。因?yàn)闆](méi)有前面的機(jī)器買(mǎi)賣(mài)行為，就沒(méi)有后面的機(jī)器運(yùn)輸行為，它們是一項(xiàng)有著緊密從屬關(guān)系的買(mǎi)賣(mài)行為。

　　對(duì)混合銷(xiāo)售的稅務(wù)處理辦法是：從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營(yíng)者以及以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營(yíng)者的混合銷(xiāo)售行為，視為銷(xiāo)售貨物，應(yīng)當(dāng)征收增值稅；其他單位和個(gè)人的混合銷(xiāo)售行為，視為銷(xiāo)售非應(yīng)稅勞務(wù)，不征收增值稅。這里所謂“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)”，是指納稅人的年貨物銷(xiāo)售額與非應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額的合計(jì)中，年貨物銷(xiāo)售額超過(guò)50％，非應(yīng)稅勞務(wù)不到50％。

　　比如，某大學(xué)在2000年12月轉(zhuǎn)讓一項(xiàng)其新研制出來(lái)的技術(shù)，取得轉(zhuǎn)讓收入120萬(wàn)元。其中，技術(shù)轉(zhuǎn)讓費(fèi)80萬(wàn)元，儀器設(shè)備費(fèi)40萬(wàn)元。因?yàn)樵摯髮W(xué)不是以從事貨物生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主的企業(yè)、企業(yè)性單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者，該校取得的120萬(wàn)元混合銷(xiāo)售收入，全部按5％的稅率繳納營(yíng)業(yè)稅，不繳納增值稅。

　　又如，某櫥柜公司生產(chǎn)櫥柜，并代顧客設(shè)計(jì)和安裝櫥柜。2000年12月，該公司承包的櫥柜設(shè)計(jì)安裝工程中，總收入為20萬(wàn)元，其中：公司提供的自制櫥柜銷(xiāo)售收入為8萬(wàn)元，設(shè)計(jì)安裝費(fèi)為12萬(wàn)元。該公司開(kāi)具的都是普通發(fā)票，并都收到了貨款。假定該公司2000年的設(shè)計(jì)、安裝收入為120萬(wàn)元，櫥柜銷(xiāo)售收入為100萬(wàn)元，那該公司12月承包的櫥柜設(shè)計(jì)安裝工程應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅，不繳納增值稅；假定該公司2000年的設(shè)計(jì)、安裝收入為100萬(wàn)元，櫥柜銷(xiāo)售收入為120萬(wàn)元，那么該公司12月承包的櫥柜設(shè)計(jì)安裝工程應(yīng)繳納增值稅，不繳納營(yíng)業(yè)稅。

　　混合銷(xiāo)售行為稅收籌劃的原理與兼營(yíng)中稅收籌劃的原理幾乎一致，即當(dāng)實(shí)際的增值率大于營(yíng)業(yè)稅率與增值稅稅率之比時(shí)，納稅人籌劃繳納營(yíng)業(yè)稅比較合算；當(dāng)實(shí)際增值率等于營(yíng)業(yè)稅率與增值稅稅率之比時(shí)，繳納增值稅和營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)完全一樣；當(dāng)實(shí)際的增值率小于營(yíng)業(yè)稅率與增值稅稅率之比時(shí)，繳納增值稅比較合算（注：前提均為不含稅銷(xiāo)售額）。

　　根據(jù)上述結(jié)論，我們得出如下混合銷(xiāo)售增值稅節(jié)稅點(diǎn)的一覽表（表-1）。

　　表-1   混合銷(xiāo)售增值稅節(jié)稅點(diǎn)

　　節(jié)稅點(diǎn)／％

　　增值稅適用稅率／％　　營(yíng)業(yè)稅適用稅率／％

　　（營(yíng)業(yè)稅率／增值稅稅率）

　　17　　　　　　　　   3　　　　　　　　　　 17.65

　　17　　　　　　　　   5　　　　　　　　　　 29.41

　　13　　　　　　　　   3　　　　　　　　　　 23.08

　　13　　　　　　　　   5　　　　　　　　　　 38.46

　　在計(jì)算出企業(yè)自身的增值率后，對(duì)照上表，即可知道企業(yè)應(yīng)采用何種納稅辦法。

　　二、案例分析

　　[案例1]

　　某建筑材料商店在主營(yíng)建筑材料批發(fā)和零售的同時(shí)，還兼營(yíng)對(duì)外承接安裝、裝飾工程作業(yè)。該商店是增值稅一般納稅人，增值稅稅率為17％，本月對(duì)外發(fā)生一筆混合銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，銷(xiāo)售建筑材料并代客戶(hù)安裝，這批建筑材料的購(gòu)入價(jià)是100萬(wàn)元，該商店以115萬(wàn)元的價(jià)格銷(xiāo)售并代為安裝，該企業(yè)應(yīng)如何進(jìn)行稅收籌劃（營(yíng)業(yè)稅稅率為3％）？

　　企業(yè)實(shí)際增值率＝（115-100）÷115×100％＝13.04％

　　而D＝3％÷17％×100％＝17.6%   （注：D為營(yíng)業(yè)稅率與增值稅率之比；參見(jiàn)上一節(jié)的原理分析部分），企業(yè)實(shí)際增值率小于D，選擇繳納增值稅合算，可以節(jié)稅0.9萬(wàn)元[115×3％-（115×17％-100×17％）〕。也就是企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)法使貨物的銷(xiāo)售額占到全部營(yíng)業(yè)額的50％以上。

　　[案例2]

　　某建筑公司主營(yíng)建筑工程施工業(yè)務(wù)，同時(shí)也兼營(yíng)建筑材料的批發(fā)。當(dāng)年承接某單位的辦公大樓建造工程，雙方議定由建筑公司包工包料，合并定價(jià)，工程總造價(jià)為1200萬(wàn)元。工程完工后，建筑公司在施工中使用的建筑材料按市場(chǎng)價(jià)折算為1 000萬(wàn)元，但該公司實(shí)際進(jìn)價(jià)為800萬(wàn)元，工程建筑施工費(fèi)為200萬(wàn)元。該公司應(yīng)如何進(jìn)行納稅籌劃（營(yíng)業(yè)稅稅率為3％）？

　　建筑材料銷(xiāo)售的實(shí)際增值率＝（1000-800）÷1 000×100％＝20％

　　D=3％÷17％×100％＝17.6％

　　企業(yè)實(shí)際增值率大于D，應(yīng)當(dāng)籌劃繳納營(yíng)業(yè)稅。即要使該公司當(dāng)年總的營(yíng)業(yè)額中應(yīng)稅勞務(wù)占50％以上，這樣可以節(jié)稅32萬(wàn)元[（1200×17％一800×17％）   一1200×3％〕。

　　[案例3]

　　某建筑裝潢公司銷(xiāo)售建筑材料，并代顧客裝潢。2000年11月，該公司承包的某項(xiàng)裝潢工程總收入為120萬(wàn)元，為裝潢購(gòu)進(jìn)材料為100萬(wàn)元（含17％增值稅），銷(xiāo)售建筑材料的增值稅適用稅率為17%暢，裝潢的營(yíng)業(yè)稅適用稅率為3％。問(wèn)如何為該公司稅收籌劃？如果工程總收入為130萬(wàn)元，則如何籌劃？

　?。?）如果工程總收入為120萬(wàn)元：

　　D＝（120一100）÷120×100％＝16.67％

　　該公司含稅銷(xiāo)售額增值率16.67％＜17.65％   （增值稅節(jié)稅點(diǎn)），該項(xiàng)混合銷(xiāo)售繳納增值稅可以節(jié)減稅收。

　　應(yīng)納增值稅稅額（VAT）＝120/（1+17%）x17％-100/（1+17%）x17％＝2.91（萬(wàn)元）

　　應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅稅額（BT）＝120×3％＝3.6（萬(wàn)元）

　　繳納增值稅可以節(jié)稅＝3.6-2.91＝0.69（萬(wàn)元）

　　所以，如果該公司經(jīng)常從事混合銷(xiāo)售，而且其混合銷(xiāo)售的銷(xiāo)售額增值率在大多數(shù)情況下都是小于增值稅混合銷(xiāo)售節(jié)稅點(diǎn)的，就要注意使其年增值稅應(yīng)稅銷(xiāo)售額占其全部營(yíng)業(yè)額的50％以上。

　?。?）如果工程總收入為130萬(wàn)元：

　　D＝（130-100） ÷130×100％＝23.08％

　　該公司含稅銷(xiāo)售額增值率23.08％＞17.65％   （增值稅節(jié)稅點(diǎn)），該項(xiàng)混合銷(xiāo)售繳納營(yíng)業(yè)稅可以節(jié)減稅收。

　　應(yīng)納增值稅稅額（VAT）＝130/（1+17%）x17％-100/（1+17%）x17％＝4.36（萬(wàn)元）

　　應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅稅額（BT）＝130×3％＝3.9（萬(wàn)元）

　　繳納營(yíng)業(yè)稅可以節(jié)稅＝4.36-3.9＝0.46（萬(wàn)元）

　　所以，如果該公司經(jīng)常從事混合銷(xiāo)售，而且其混合銷(xiāo)售的銷(xiāo)售額增值率在大多數(shù)情況下都是大于增值稅混合銷(xiāo)售節(jié)稅點(diǎn)的，就要注意使其年增值稅應(yīng)稅銷(xiāo)售額小于其全部營(yíng)業(yè)額的50%.

　　三、結(jié)論與啟示

　　納稅人可以通過(guò)控制應(yīng)稅貨物和應(yīng)稅勞務(wù)的所占比例來(lái)達(dá)到選擇繳納低稅負(fù)稅種的目的。因?yàn)樵趯?shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，納稅人的兼營(yíng)和混合銷(xiāo)售往往同時(shí)進(jìn)行，納稅人只要使應(yīng)稅貨物的銷(xiāo)售額能占到總銷(xiāo)售額的50％以上，則繳納增值稅；反之若應(yīng)稅勞務(wù)占到總銷(xiāo)售額的50％以上，則繳納營(yíng)業(yè)稅。

　　在混合銷(xiāo)售的稅收籌劃中還必須注意以下問(wèn)題：

　?。?）銷(xiāo)售行為是否屬于混合銷(xiāo)售，需要國(guó)家稅務(wù)總局所屬稅務(wù)機(jī)關(guān)加以確定。所以，希望通過(guò)混合銷(xiāo)售的稅收籌劃來(lái)節(jié)稅首先要得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的確定；混合銷(xiāo)售繳納哪種稅，也要得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可。

　　（2）我國(guó)稅法規(guī)定，提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)和營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)，即使同時(shí)提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)和營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)，也應(yīng)作為兼營(yíng)而不作為混合銷(xiāo)售。