企業(yè)所得稅的稅收籌劃（1）
企業(yè)所得稅的計(jì)算較為復(fù)雜，收入和扣除項(xiàng)目的規(guī)定較多，稅率彈性大，這給稅收籌劃帶來(lái)很大的空間。另外，我們應(yīng)站在企業(yè)戰(zhàn)略高度從事稅收籌劃，將所得稅的籌劃貫穿于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的始終。
納稅義務(wù)人構(gòu)成的稅收籌劃現(xiàn)行稅法的每一稅種，都有它的特定的征稅范圍和納稅義務(wù)人。企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人如前面所述。根據(jù)規(guī)定，不同的組織形式，是否構(gòu)成納稅人有著不同的結(jié)果。
公司的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)在企業(yè)環(huán)節(jié)課征公司稅，為企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人。而稅后利潤(rùn)作為股息分配給投資者，投資者還要繳納一次個(gè)人所得稅，又成為個(gè)人所得稅的納稅義務(wù)人。而合伙企業(yè)則不作為公司對(duì)待，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)不交公司稅，不構(gòu)成企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人，只課征各個(gè)合伙人分得收益的個(gè)人所得稅。分公司不構(gòu)成獨(dú)立的納稅義務(wù)人，與母公司并表后的所得稅，而子公司則構(gòu)成獨(dú)立的企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人。因此，在設(shè)立企業(yè)所得稅時(shí)，要考慮好各種組織形式的利弊，做好稅收籌劃，設(shè)立股份有限公司還是合伙企業(yè)，設(shè)立總公司還是分公司。
納稅人甲、乙、丙經(jīng)營(yíng)一家商店，年盈利300000元。該商店如果按合伙企業(yè)課征個(gè)人所得稅（假定甲、乙、丙分配比例相同）應(yīng)納稅額為（10000×35％－6750）＝84750（元）
如按公司課征所得稅，稅率33％，應(yīng)納稅額300000×33％＝99000（元）
稅后利潤(rùn)201000元全部作為股息分配，甲、乙、丙還要交納一道個(gè)人所得稅（67000×35％－6750）×3＝50100（元）
共納稅149100.00元。很明顯，兩者稅負(fù)不一致。因此，甲、乙、丙作出了不組織公司，而辦合伙企業(yè)的決策。
某集團(tuán)欲兼并一個(gè)年虧損逾百萬(wàn)元的制釘廠，那么，是其作為分公司注冊(cè)好，還是作為子公司注冊(cè)好呢？根據(jù)我國(guó)企業(yè)所得稅的有關(guān)規(guī)定，分公司實(shí)現(xiàn)的盈虧要同母公司并表后計(jì)算繳納所得稅，子公司則應(yīng)繳納企業(yè)所得稅后與集團(tuán)并表。因此，可以想到，該制釘廠為虧損企業(yè)，注冊(cè)為分公司，即可抵減母公司的利潤(rùn)，降低母公司（集團(tuán)）的應(yīng)納稅所得額。而若注冊(cè)為子公司，則不能抵減集團(tuán)的利潤(rùn)，從稅收籌劃的角度，該制釘廠，應(yīng)注冊(cè)為分公司。
計(jì)稅依據(jù)的稅收籌劃前面已經(jīng)介紹過(guò)，企業(yè)所得稅的計(jì)稅依據(jù)為納稅人每一納稅年度的收入總額減去準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目后的余額。因此，我們對(duì)計(jì)稅依據(jù)的稅收籌劃，也應(yīng)從收入總額，準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目?jī)蓚€(gè)方面考慮。
怎樣降低應(yīng)稅收入為了完成國(guó)家的產(chǎn)業(yè)政策或其他重要的戰(zhàn)略方針，國(guó)家規(guī)定了許多優(yōu)惠政策，這其中包括對(duì)某些收入免征企業(yè)所得稅，這是企業(yè)在稅收籌劃中應(yīng)注意的問(wèn)題，在可能的情況下，應(yīng)盡量選擇免稅的收入，如在投資中選擇國(guó)庫(kù)券，進(jìn)行技術(shù)轉(zhuǎn)讓等等。
擴(kuò)大準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目金額對(duì)于扣除項(xiàng)目具體規(guī)定的復(fù)雜、細(xì)致性，是企業(yè)所得稅的一大特點(diǎn)。同時(shí)，也給企業(yè)所得稅籌劃帶來(lái)了很大的空間，對(duì)準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目金額的籌劃，是企業(yè)所得稅籌劃的重點(diǎn)。
不同資本結(jié)構(gòu)對(duì)扣除金額的影響企業(yè)的資本通常是由自有資本（權(quán)益）和借入資本（負(fù)債）兩部分組成。稅法規(guī)定：股息支付不得作為費(fèi)用列支，只能在交納所得稅后的收益中分配；而利息支付則可作為費(fèi)用列支，在計(jì)算應(yīng)稅所得中允許扣除。因此，企業(yè)在籌資時(shí)，要充分考慮利息的抵稅作用和財(cái)務(wù)杠桿的作用，選擇最佳的資本結(jié)構(gòu)。
某企業(yè)欲籌集資本1000萬(wàn)元，有兩種方案可供選擇，A方案為1000萬(wàn)元全部以發(fā)行股票方式籌集（每股1元，共1000萬(wàn)股），B方案為發(fā)行股票籌集600萬(wàn)元（每股1元，共600萬(wàn)股）、負(fù)債400萬(wàn)元（年利率5％，年利息20萬(wàn)元）。假設(shè)預(yù)計(jì)實(shí)現(xiàn)稅前利潤(rùn)3 00萬(wàn)元，則A方案稅前利潤(rùn)為300萬(wàn)元，應(yīng)納稅額為四萬(wàn)元（300×33％），稅后利潤(rùn)201萬(wàn)元，每股收益0.201元；B方案稅前利潤(rùn)為280萬(wàn)元（300－20），應(yīng)納稅額為92.4萬(wàn)元（280×33％），稅后利潤(rùn)187.6萬(wàn)元，每股收益0.313元。可以看出B方案比A方案不僅節(jié)稅6.6萬(wàn)元，而且每股收益比A方案多0.112元。利息償還方法對(duì)扣除金額的影響按現(xiàn)行財(cái)務(wù)制度規(guī)定，企業(yè)籌資的利息支出，凡在籌建期間發(fā)生的，計(jì)入開(kāi)辦費(fèi)，自企業(yè)投產(chǎn)營(yíng)業(yè)起，按照不短于五年的期限分期攤銷(xiāo)；在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間發(fā)生的，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。其中，與購(gòu)建固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)，在資產(chǎn)尚未投入使用或者雖已投入使用，但尚未竣工決算以前，計(jì)入購(gòu)建資產(chǎn)的價(jià)值。因此，企業(yè)應(yīng)盡可能加大籌資利息支出計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的份額，縮短籌建期和資產(chǎn)的購(gòu)建期，增加可扣除項(xiàng)目金額。
租賃籌資方式對(duì)扣除金額的影響租賃是企業(yè)籌資的一種特殊方式，也是企業(yè)用來(lái)進(jìn)行稅收籌劃的一種工具，但是在實(shí)際操作中，企業(yè)往往忽略了租賃的這一作用。
租賃按其性質(zhì)和形式的不同可分為經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃兩種。經(jīng)營(yíng)租賃，是指企業(yè)為了解決生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的季節(jié)性、臨時(shí)性的需要，并不長(zhǎng)期擁有，租賃期限較短，資產(chǎn)的所有權(quán)仍屬出租方，企業(yè)只是在租賃期內(nèi)擁有資產(chǎn)的使用權(quán)，租賃期滿(mǎn)，企業(yè)將資產(chǎn)退還給出租人的租賃方式；融資租賃是指租賃期較長(zhǎng)（一般達(dá)到租賃資產(chǎn)使用年限的75％以上），支付的資金包括了設(shè)備的價(jià)格、租賃費(fèi)和借款利息等，租賃期滿(mǎn)，承租人有優(yōu)先選擇廉價(jià)購(gòu)買(mǎi)租賃資產(chǎn)的權(quán)利的租賃方式。稅法規(guī)定，納稅人以經(jīng)營(yíng)租賃方式租人固定資產(chǎn)而發(fā)生的租賃費(fèi)，可以據(jù)實(shí)扣除。以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)不得直接扣除，而應(yīng)計(jì)入資產(chǎn)價(jià)值，以折舊的形式分期扣除。
租賃不僅可以避免企業(yè)長(zhǎng)期擁有機(jī)器設(shè)備而承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)，減輕企業(yè)的資金占用負(fù)擔(dān)，而且經(jīng)營(yíng)租賃的租賃費(fèi)用可以列支，融資租賃可以提取折舊，均可加大準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目的金額，減少應(yīng)納稅所得額。在企業(yè)集團(tuán)中，租賃帶來(lái)的益處更為明顯：
國(guó)內(nèi)某企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的甲企業(yè)某項(xiàng)生產(chǎn)線價(jià)值200萬(wàn)元，未出租前，該設(shè)備每年生產(chǎn)產(chǎn)品的利潤(rùn)為25萬(wàn)元，應(yīng)納稅額為8.25萬(wàn)元（25×33％）。進(jìn)行納稅籌劃后將該生產(chǎn)線租給同一集團(tuán)的乙企業(yè)，為融資租賃方式（租賃期八年），每年租賃費(fèi)15萬(wàn)元。
根據(jù)稅法規(guī)定，租賃后，甲企業(yè)應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅0.75萬(wàn)元，租賃收入并入所得額，應(yīng)納所得稅，假設(shè)甲企業(yè)租賃后，稅率仍為33％，則應(yīng)納所得稅4.95萬(wàn)元，則甲企業(yè)共納稅5.7萬(wàn)元。而乙企業(yè)為融資租賃，可以提取折舊，每年19萬(wàn)元。假設(shè)租入后，生產(chǎn)線仍能獲利潤(rùn)25萬(wàn)元，則扣除折舊后，利潤(rùn)為6萬(wàn)元，如果乙企業(yè)無(wú)其他利潤(rùn)，則適用27％的稅率，應(yīng)納稅額1.62萬(wàn)元，則甲、乙兩企業(yè)共節(jié)稅0.93萬(wàn)元，即使乙企業(yè)有其他利潤(rùn)，適用33％的稅率，也可節(jié)稅0.57萬(wàn)元。
存貨計(jì)價(jià)方法對(duì)扣除項(xiàng)目的影響《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，“納稅人的商品、材料、產(chǎn)成品、半成品等存貨的計(jì)算，應(yīng)當(dāng)以實(shí)際成本為準(zhǔn)。納稅人各項(xiàng)存貨的發(fā)生和領(lǐng)用，其實(shí)際成本價(jià)的計(jì)算方法，可以在先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)平均法等方法中任選一種?！薄镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》也有同樣的規(guī)定。具體存貸計(jì)價(jià)方法為：
先進(jìn)先出法，是以先購(gòu)入的存貨先發(fā)出這樣一種存貨實(shí)物流轉(zhuǎn)假設(shè)為前提，對(duì)發(fā)出存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)的一種方法。采用這種方法，先購(gòu)入的存貨成本在后購(gòu)入的存貨成本之前轉(zhuǎn)出，據(jù)此確定發(fā)出存貨和期末存貨的成本。
后進(jìn)先出法，對(duì)成本流轉(zhuǎn)的假設(shè)，與先進(jìn)先出法相反，它是以后收進(jìn)的存貨，先發(fā)出為假定前提，對(duì)發(fā)出存貨按最近收進(jìn)的單價(jià)進(jìn)行計(jì)價(jià)的一種方法。
加權(quán)平均法，亦稱(chēng)全月一次加權(quán)平均法，指以本月全部收貨數(shù)量加月初存貨數(shù)量，作為權(quán)數(shù)，去除本月全部收貨成本，加上月初存貨成本，計(jì)算出存貨的加權(quán)平均單位成本，從而確定存貨的發(fā)出和庫(kù)存成本。計(jì)算公式為：
存貨單位成本＝（月初存貨金額＋∑本月各批收貨的／實(shí)際單位成本×本月各批收貨的數(shù)量）／月初存貨數(shù)量×存貨單位成本
本月發(fā)出存貨成本＝本月發(fā)出存貨數(shù)量×存貨單位成本
月末庫(kù)存存貨成本＝月末庫(kù)存存貨數(shù)量×存貨單位成本
移動(dòng)平均法，也稱(chēng)移動(dòng)加權(quán)平均法，指本次收貨的成本加入原有庫(kù)存的成本除以本次收貨數(shù)量加原有存貨數(shù)量，據(jù)以計(jì)算加權(quán)單價(jià)，并對(duì)發(fā)出存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)的一種方法。計(jì)算公式為：
存貨加權(quán)單價(jià)＝（原有存貨成本＋本批收貨實(shí)際成本）／（原有存貨數(shù)量＋本次收貨數(shù)量）
本批發(fā)貨成本＝本批發(fā)貨數(shù)量×存貨加權(quán)單價(jià)不同的計(jì)價(jià)方法，對(duì)結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期銷(xiāo)售成本的數(shù)額會(huì)有所不同，因?yàn)殇N(xiāo)貨成本＝期初存貨＋本期存貨－期末存貨。期末存貨的大小，與銷(xiāo)貨成本的高低成反比，從而影響企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅利潤(rùn)數(shù)額的確定，企業(yè)應(yīng)根據(jù)市場(chǎng)形勢(shì)的不同和企業(yè)的自身情況選擇不同的存貨計(jì)價(jià)方法。
某企業(yè)在1996年先后進(jìn)貨兩批，數(shù)量相同，進(jìn)價(jià)分別為400萬(wàn)元和600萬(wàn)元。1997年和1998年各出售一半，售價(jià)均為1000萬(wàn)元。所得稅稅率為33％。在加權(quán)平均法、先進(jìn)先出法和后進(jìn)先出法下，銷(xiāo)售成本、所得稅和凈利潤(rùn)的計(jì)算如下表所示：
表1 單位：萬(wàn)元
加權(quán)平均法 先進(jìn)先出法 后進(jìn)先出法
1997 1998 合計(jì) 1997 1998 合計(jì) 1997 1998 合計(jì)
銷(xiāo)售收入 1000 1000 2000 1000 1000 2000 1000 1000 2000
銷(xiāo)售成本 500 500 1000 400 600 1000 600 400 1000
稅前利潤(rùn) 500 500 1000 600 400 1000 400 600 1000
所得稅 165 165 330 198 132 330 132 198 330
凈利潤(rùn) 335 335 670 402 268 670 268 402 670
從表1可知，雖然各項(xiàng)數(shù)據(jù)的兩個(gè)合計(jì)相等，但不同計(jì)價(jià)方法對(duì)不同年份的數(shù)據(jù)產(chǎn)生不同影響。1997年度企業(yè)應(yīng)納所得稅額在后進(jìn)先出法下為132萬(wàn)元，在加權(quán)平均法下為165萬(wàn)元，在先進(jìn)先出法下為198萬(wàn)元?？梢?jiàn)，采用后進(jìn)先出法，在物價(jià)上升的情況下，企業(yè)耗用原材料（或發(fā)出商品）的成本較高，當(dāng)期利潤(rùn)相應(yīng)減少，可以少繳所得稅。如果原材料價(jià)格的趨勢(shì)與此相反，就應(yīng)采用先進(jìn)先出法。如果價(jià)格比較平均，漲落幅度不大，宜采用加權(quán)平均法。如果材料價(jià)格漲落幅度較大，宜采用移動(dòng)平均法。
但是，需要注意的是，計(jì)價(jià)方法一經(jīng)選用，不得隨意改變，確實(shí)需要改變計(jì)價(jià)方法的，應(yīng)當(dāng)在下一納稅年度開(kāi)始前報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。
另外，對(duì)享受定期減免所得稅的企業(yè)，正確選擇存貨計(jì)價(jià)的核算方法也同樣能起到降低稅負(fù)作用。例如《企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定，新辦的、獨(dú)立核算的從事公用事業(yè)、商業(yè)、物資、對(duì)外貿(mào)易業(yè)等企業(yè)或經(jīng)營(yíng)單位，自開(kāi)業(yè)之日起，報(bào)經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可減征或免征企業(yè)所得稅一年。若該企業(yè)1997年度享受免征所得稅一年，19 98年恢復(fù)征稅，則可選用先進(jìn)先出法進(jìn)行核算，將高額的利潤(rùn)保留在免稅年度，從而增加企業(yè)積累，提高經(jīng)濟(jì)效益。
納稅義務(wù)人構(gòu)成的稅收籌劃現(xiàn)行稅法的每一稅種，都有它的特定的征稅范圍和納稅義務(wù)人。企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人如前面所述。根據(jù)規(guī)定，不同的組織形式，是否構(gòu)成納稅人有著不同的結(jié)果。
公司的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)在企業(yè)環(huán)節(jié)課征公司稅，為企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人。而稅后利潤(rùn)作為股息分配給投資者，投資者還要繳納一次個(gè)人所得稅，又成為個(gè)人所得稅的納稅義務(wù)人。而合伙企業(yè)則不作為公司對(duì)待，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)不交公司稅，不構(gòu)成企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人，只課征各個(gè)合伙人分得收益的個(gè)人所得稅。分公司不構(gòu)成獨(dú)立的納稅義務(wù)人，與母公司并表后的所得稅，而子公司則構(gòu)成獨(dú)立的企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人。因此，在設(shè)立企業(yè)所得稅時(shí)，要考慮好各種組織形式的利弊，做好稅收籌劃，設(shè)立股份有限公司還是合伙企業(yè)，設(shè)立總公司還是分公司。
納稅人甲、乙、丙經(jīng)營(yíng)一家商店，年盈利300000元。該商店如果按合伙企業(yè)課征個(gè)人所得稅（假定甲、乙、丙分配比例相同）應(yīng)納稅額為（10000×35％－6750）＝84750（元）
如按公司課征所得稅，稅率33％，應(yīng)納稅額300000×33％＝99000（元）
稅后利潤(rùn)201000元全部作為股息分配，甲、乙、丙還要交納一道個(gè)人所得稅（67000×35％－6750）×3＝50100（元）
共納稅149100.00元。很明顯，兩者稅負(fù)不一致。因此，甲、乙、丙作出了不組織公司，而辦合伙企業(yè)的決策。
某集團(tuán)欲兼并一個(gè)年虧損逾百萬(wàn)元的制釘廠，那么，是其作為分公司注冊(cè)好，還是作為子公司注冊(cè)好呢？根據(jù)我國(guó)企業(yè)所得稅的有關(guān)規(guī)定，分公司實(shí)現(xiàn)的盈虧要同母公司并表后計(jì)算繳納所得稅，子公司則應(yīng)繳納企業(yè)所得稅后與集團(tuán)并表。因此，可以想到，該制釘廠為虧損企業(yè)，注冊(cè)為分公司，即可抵減母公司的利潤(rùn)，降低母公司（集團(tuán)）的應(yīng)納稅所得額。而若注冊(cè)為子公司，則不能抵減集團(tuán)的利潤(rùn)，從稅收籌劃的角度，該制釘廠，應(yīng)注冊(cè)為分公司。
計(jì)稅依據(jù)的稅收籌劃前面已經(jīng)介紹過(guò)，企業(yè)所得稅的計(jì)稅依據(jù)為納稅人每一納稅年度的收入總額減去準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目后的余額。因此，我們對(duì)計(jì)稅依據(jù)的稅收籌劃，也應(yīng)從收入總額，準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目?jī)蓚€(gè)方面考慮。
怎樣降低應(yīng)稅收入為了完成國(guó)家的產(chǎn)業(yè)政策或其他重要的戰(zhàn)略方針，國(guó)家規(guī)定了許多優(yōu)惠政策，這其中包括對(duì)某些收入免征企業(yè)所得稅，這是企業(yè)在稅收籌劃中應(yīng)注意的問(wèn)題，在可能的情況下，應(yīng)盡量選擇免稅的收入，如在投資中選擇國(guó)庫(kù)券，進(jìn)行技術(shù)轉(zhuǎn)讓等等。
擴(kuò)大準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目金額對(duì)于扣除項(xiàng)目具體規(guī)定的復(fù)雜、細(xì)致性，是企業(yè)所得稅的一大特點(diǎn)。同時(shí)，也給企業(yè)所得稅籌劃帶來(lái)了很大的空間，對(duì)準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目金額的籌劃，是企業(yè)所得稅籌劃的重點(diǎn)。
不同資本結(jié)構(gòu)對(duì)扣除金額的影響企業(yè)的資本通常是由自有資本（權(quán)益）和借入資本（負(fù)債）兩部分組成。稅法規(guī)定：股息支付不得作為費(fèi)用列支，只能在交納所得稅后的收益中分配；而利息支付則可作為費(fèi)用列支，在計(jì)算應(yīng)稅所得中允許扣除。因此，企業(yè)在籌資時(shí)，要充分考慮利息的抵稅作用和財(cái)務(wù)杠桿的作用，選擇最佳的資本結(jié)構(gòu)。
某企業(yè)欲籌集資本1000萬(wàn)元，有兩種方案可供選擇，A方案為1000萬(wàn)元全部以發(fā)行股票方式籌集（每股1元，共1000萬(wàn)股），B方案為發(fā)行股票籌集600萬(wàn)元（每股1元，共600萬(wàn)股）、負(fù)債400萬(wàn)元（年利率5％，年利息20萬(wàn)元）。假設(shè)預(yù)計(jì)實(shí)現(xiàn)稅前利潤(rùn)3 00萬(wàn)元，則A方案稅前利潤(rùn)為300萬(wàn)元，應(yīng)納稅額為四萬(wàn)元（300×33％），稅后利潤(rùn)201萬(wàn)元，每股收益0.201元；B方案稅前利潤(rùn)為280萬(wàn)元（300－20），應(yīng)納稅額為92.4萬(wàn)元（280×33％），稅后利潤(rùn)187.6萬(wàn)元，每股收益0.313元。可以看出B方案比A方案不僅節(jié)稅6.6萬(wàn)元，而且每股收益比A方案多0.112元。利息償還方法對(duì)扣除金額的影響按現(xiàn)行財(cái)務(wù)制度規(guī)定，企業(yè)籌資的利息支出，凡在籌建期間發(fā)生的，計(jì)入開(kāi)辦費(fèi)，自企業(yè)投產(chǎn)營(yíng)業(yè)起，按照不短于五年的期限分期攤銷(xiāo)；在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間發(fā)生的，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。其中，與購(gòu)建固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)，在資產(chǎn)尚未投入使用或者雖已投入使用，但尚未竣工決算以前，計(jì)入購(gòu)建資產(chǎn)的價(jià)值。因此，企業(yè)應(yīng)盡可能加大籌資利息支出計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的份額，縮短籌建期和資產(chǎn)的購(gòu)建期，增加可扣除項(xiàng)目金額。
租賃籌資方式對(duì)扣除金額的影響租賃是企業(yè)籌資的一種特殊方式，也是企業(yè)用來(lái)進(jìn)行稅收籌劃的一種工具，但是在實(shí)際操作中，企業(yè)往往忽略了租賃的這一作用。
租賃按其性質(zhì)和形式的不同可分為經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃兩種。經(jīng)營(yíng)租賃，是指企業(yè)為了解決生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的季節(jié)性、臨時(shí)性的需要，并不長(zhǎng)期擁有，租賃期限較短，資產(chǎn)的所有權(quán)仍屬出租方，企業(yè)只是在租賃期內(nèi)擁有資產(chǎn)的使用權(quán)，租賃期滿(mǎn)，企業(yè)將資產(chǎn)退還給出租人的租賃方式；融資租賃是指租賃期較長(zhǎng)（一般達(dá)到租賃資產(chǎn)使用年限的75％以上），支付的資金包括了設(shè)備的價(jià)格、租賃費(fèi)和借款利息等，租賃期滿(mǎn)，承租人有優(yōu)先選擇廉價(jià)購(gòu)買(mǎi)租賃資產(chǎn)的權(quán)利的租賃方式。稅法規(guī)定，納稅人以經(jīng)營(yíng)租賃方式租人固定資產(chǎn)而發(fā)生的租賃費(fèi)，可以據(jù)實(shí)扣除。以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)不得直接扣除，而應(yīng)計(jì)入資產(chǎn)價(jià)值，以折舊的形式分期扣除。
租賃不僅可以避免企業(yè)長(zhǎng)期擁有機(jī)器設(shè)備而承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)，減輕企業(yè)的資金占用負(fù)擔(dān)，而且經(jīng)營(yíng)租賃的租賃費(fèi)用可以列支，融資租賃可以提取折舊，均可加大準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目的金額，減少應(yīng)納稅所得額。在企業(yè)集團(tuán)中，租賃帶來(lái)的益處更為明顯：
國(guó)內(nèi)某企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的甲企業(yè)某項(xiàng)生產(chǎn)線價(jià)值200萬(wàn)元，未出租前，該設(shè)備每年生產(chǎn)產(chǎn)品的利潤(rùn)為25萬(wàn)元，應(yīng)納稅額為8.25萬(wàn)元（25×33％）。進(jìn)行納稅籌劃后將該生產(chǎn)線租給同一集團(tuán)的乙企業(yè)，為融資租賃方式（租賃期八年），每年租賃費(fèi)15萬(wàn)元。
根據(jù)稅法規(guī)定，租賃后，甲企業(yè)應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅0.75萬(wàn)元，租賃收入并入所得額，應(yīng)納所得稅，假設(shè)甲企業(yè)租賃后，稅率仍為33％，則應(yīng)納所得稅4.95萬(wàn)元，則甲企業(yè)共納稅5.7萬(wàn)元。而乙企業(yè)為融資租賃，可以提取折舊，每年19萬(wàn)元。假設(shè)租入后，生產(chǎn)線仍能獲利潤(rùn)25萬(wàn)元，則扣除折舊后，利潤(rùn)為6萬(wàn)元，如果乙企業(yè)無(wú)其他利潤(rùn)，則適用27％的稅率，應(yīng)納稅額1.62萬(wàn)元，則甲、乙兩企業(yè)共節(jié)稅0.93萬(wàn)元，即使乙企業(yè)有其他利潤(rùn)，適用33％的稅率，也可節(jié)稅0.57萬(wàn)元。
存貨計(jì)價(jià)方法對(duì)扣除項(xiàng)目的影響《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，“納稅人的商品、材料、產(chǎn)成品、半成品等存貨的計(jì)算，應(yīng)當(dāng)以實(shí)際成本為準(zhǔn)。納稅人各項(xiàng)存貨的發(fā)生和領(lǐng)用，其實(shí)際成本價(jià)的計(jì)算方法，可以在先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)平均法等方法中任選一種?！薄镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》也有同樣的規(guī)定。具體存貸計(jì)價(jià)方法為：
先進(jìn)先出法，是以先購(gòu)入的存貨先發(fā)出這樣一種存貨實(shí)物流轉(zhuǎn)假設(shè)為前提，對(duì)發(fā)出存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)的一種方法。采用這種方法，先購(gòu)入的存貨成本在后購(gòu)入的存貨成本之前轉(zhuǎn)出，據(jù)此確定發(fā)出存貨和期末存貨的成本。
后進(jìn)先出法，對(duì)成本流轉(zhuǎn)的假設(shè)，與先進(jìn)先出法相反，它是以后收進(jìn)的存貨，先發(fā)出為假定前提，對(duì)發(fā)出存貨按最近收進(jìn)的單價(jià)進(jìn)行計(jì)價(jià)的一種方法。
加權(quán)平均法，亦稱(chēng)全月一次加權(quán)平均法，指以本月全部收貨數(shù)量加月初存貨數(shù)量，作為權(quán)數(shù)，去除本月全部收貨成本，加上月初存貨成本，計(jì)算出存貨的加權(quán)平均單位成本，從而確定存貨的發(fā)出和庫(kù)存成本。計(jì)算公式為：
存貨單位成本＝（月初存貨金額＋∑本月各批收貨的／實(shí)際單位成本×本月各批收貨的數(shù)量）／月初存貨數(shù)量×存貨單位成本
本月發(fā)出存貨成本＝本月發(fā)出存貨數(shù)量×存貨單位成本
月末庫(kù)存存貨成本＝月末庫(kù)存存貨數(shù)量×存貨單位成本
移動(dòng)平均法，也稱(chēng)移動(dòng)加權(quán)平均法，指本次收貨的成本加入原有庫(kù)存的成本除以本次收貨數(shù)量加原有存貨數(shù)量，據(jù)以計(jì)算加權(quán)單價(jià)，并對(duì)發(fā)出存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)的一種方法。計(jì)算公式為：
存貨加權(quán)單價(jià)＝（原有存貨成本＋本批收貨實(shí)際成本）／（原有存貨數(shù)量＋本次收貨數(shù)量）
本批發(fā)貨成本＝本批發(fā)貨數(shù)量×存貨加權(quán)單價(jià)不同的計(jì)價(jià)方法，對(duì)結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期銷(xiāo)售成本的數(shù)額會(huì)有所不同，因?yàn)殇N(xiāo)貨成本＝期初存貨＋本期存貨－期末存貨。期末存貨的大小，與銷(xiāo)貨成本的高低成反比，從而影響企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅利潤(rùn)數(shù)額的確定，企業(yè)應(yīng)根據(jù)市場(chǎng)形勢(shì)的不同和企業(yè)的自身情況選擇不同的存貨計(jì)價(jià)方法。
某企業(yè)在1996年先后進(jìn)貨兩批，數(shù)量相同，進(jìn)價(jià)分別為400萬(wàn)元和600萬(wàn)元。1997年和1998年各出售一半，售價(jià)均為1000萬(wàn)元。所得稅稅率為33％。在加權(quán)平均法、先進(jìn)先出法和后進(jìn)先出法下，銷(xiāo)售成本、所得稅和凈利潤(rùn)的計(jì)算如下表所示：
表1 單位：萬(wàn)元
加權(quán)平均法 先進(jìn)先出法 后進(jìn)先出法
1997 1998 合計(jì) 1997 1998 合計(jì) 1997 1998 合計(jì)
銷(xiāo)售收入 1000 1000 2000 1000 1000 2000 1000 1000 2000
銷(xiāo)售成本 500 500 1000 400 600 1000 600 400 1000
稅前利潤(rùn) 500 500 1000 600 400 1000 400 600 1000
所得稅 165 165 330 198 132 330 132 198 330
凈利潤(rùn) 335 335 670 402 268 670 268 402 670
從表1可知，雖然各項(xiàng)數(shù)據(jù)的兩個(gè)合計(jì)相等，但不同計(jì)價(jià)方法對(duì)不同年份的數(shù)據(jù)產(chǎn)生不同影響。1997年度企業(yè)應(yīng)納所得稅額在后進(jìn)先出法下為132萬(wàn)元，在加權(quán)平均法下為165萬(wàn)元，在先進(jìn)先出法下為198萬(wàn)元?？梢?jiàn)，采用后進(jìn)先出法，在物價(jià)上升的情況下，企業(yè)耗用原材料（或發(fā)出商品）的成本較高，當(dāng)期利潤(rùn)相應(yīng)減少，可以少繳所得稅。如果原材料價(jià)格的趨勢(shì)與此相反，就應(yīng)采用先進(jìn)先出法。如果價(jià)格比較平均，漲落幅度不大，宜采用加權(quán)平均法。如果材料價(jià)格漲落幅度較大，宜采用移動(dòng)平均法。
但是，需要注意的是，計(jì)價(jià)方法一經(jīng)選用，不得隨意改變，確實(shí)需要改變計(jì)價(jià)方法的，應(yīng)當(dāng)在下一納稅年度開(kāi)始前報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。
另外，對(duì)享受定期減免所得稅的企業(yè)，正確選擇存貨計(jì)價(jià)的核算方法也同樣能起到降低稅負(fù)作用。例如《企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定，新辦的、獨(dú)立核算的從事公用事業(yè)、商業(yè)、物資、對(duì)外貿(mào)易業(yè)等企業(yè)或經(jīng)營(yíng)單位，自開(kāi)業(yè)之日起，報(bào)經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可減征或免征企業(yè)所得稅一年。若該企業(yè)1997年度享受免征所得稅一年，19 98年恢復(fù)征稅，則可選用先進(jìn)先出法進(jìn)行核算，將高額的利潤(rùn)保留在免稅年度，從而增加企業(yè)積累，提高經(jīng)濟(jì)效益。
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