企業(yè)所得稅的稅收籌劃——應該掌握的企業(yè)所得稅基本知識(2)
不準扣除的項目
《暫行條例》規(guī)定，在計算應納稅所得額時，下列項目不得扣除：
資本性支出；無形資產受讓、開發(fā)支出；違法經營的罰款和被沒收財物的損失；
各種稅收的滯納金、罰款和罰金；自然災害或者意外事故損失有賠償的部分；超過國家規(guī)定允許扣除的公益、救濟性捐贈以及非公益、救濟性的捐贈；各種贊助支出；與取得收入無關的其他各項支出。
資產的稅務處理
固定資產的稅務處理
納稅人的固定資產，是指使用期限超過一年的房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營有關的設備、器具、工具等。不屬于生產經營主要設備的物品，但單位價值在2000元以上，并且使用期限超過兩年的，也應當作為固定資產。
固定資產的計價一般應以原價為準，具體規(guī)定為：建設單位交來完工的固定資產，根據建設單位交付使用的財產清冊中所確定的價值計價；自制、自建的固定資產，在竣工使用時按實際發(fā)生的成本計價；有償調入或購入的固定資產，按調撥價（或購進價）加上發(fā)生的包裝費、運雜費、安裝費，以及繳納的稅金后的價值計價；從國外引進設備的計價包括設備買價、進口環(huán)節(jié)的稅金、國內運雜費、安裝費；以融資租賃方式租入的固定資產，按照租賃協議或合同確定的價款加上運輸費、途中保險費、安裝調試費以及投入使用前發(fā)生的利息支出和匯兌損益等后的價值計價；納稅人接受贈與的固定資產，按發(fā)票所列金額加上由企業(yè)負擔的運輸費、保險費、安裝調試費等確定；
無所附發(fā)票的，按同類設備的市價確定；盤盈的固定資產，按同類固定資產重置完全價值計價；作為投資的固定資產，應當按該資產折舊程度，以合同、協議確定的合理價格或參加有關的市場價格估定的合理價格確定；在原有固定資產基礎上進行改擴建的，按照固定資產的原價，加上改擴建發(fā)生的支出，減去改擴建過程中發(fā)生的固定資產變價收入后的余額確定。
可以提取折舊的固定資產包括：房屋、建筑物；在用的機器設備、運輸車輛、器具、工具；季節(jié)性停用和大修理停用的機器設備；以經營租賃方式租出的固定資產和以融資租賃方式租入的固定資產。不得提取折舊的固定資產包括：土地、房屋、建筑物以外的末使用、不需用以及經批準封存的固定資產；以經營租賃方式租入的資產；
以融資租賃方式租出的固定資產；已提足折舊繼續(xù)使用的固定資產；按照規(guī)定提取維簡費的固定資產；已在成本中一次性列支而形成的固定資產；破產、關停企業(yè)的固定資產，以及提前報廢的固定資產。
固定資產應當從投入使用月份的次月起計提折舊。停止使用的固定資產應當從停止使用月份起停止計提折舊。固定資產在計算折舊前，應當估計殘值，從固定資產原價中減除。殘值比例在原價的5％以內，由企業(yè)自行確定。由于情況特殊，需調整殘值比例的，應報主管稅務機關備案。固定資產折舊一般采用平均年限法（直線法）和工作量法計算，有些企業(yè)還采用雙倍余額遞減法或年數總和法計算。企業(yè)固定資產的折舊年限，按財政部制定的分行業(yè)財務制度的規(guī)定執(zhí)行，對少數城鎮(zhèn)集體和鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)，由于特殊原因需要縮短折舊年限的，可由企業(yè)提出申請，報省、自治區(qū)、直轄市一級地方稅務局并經財政廳（局）同意后確定，但不得短于以下規(guī)定年限：房屋、建筑物為20年；火車、輪船、機器、機械和其他生產設備為10年；電子設備和火車、輪船以外的運輸工具，以及與生產、經營有關的器具、工具、家具等為5年。
無形資產的稅務處理
無形資產是指納稅人長期使用僅沒有實物形態(tài)的資產，包括專利權、商標權、著作權、土地使用權、非專利技術、商譽等。
無形資產應按照取得時的實際成本計價。其中：投資者作為資本金或者合作條件投入的無形資產，按照評估確認或者合同、協議約定的金額計價；購入的無形資產，按照實際支付的價款計價；自行開發(fā)且依法申請取得的無形資產，按照開發(fā)過程中的實際支出計價；接受捐贈的無形資產，按照發(fā)票、賬單所列金額或同類無形資產的市價計價；非專利技術和專利的計價應當經法定評估機構評估確認；除企業(yè)合并外，商譽不得作價入帳。
無形資產的攤銷，采取直線法計算。對于受讓或投資的無形資產，法律和合同或者企業(yè)申請書分別規(guī)定有效期限和受益期限的，按照法定有效期限與合同或企業(yè)申請書規(guī)定的受益年限孰短原則攤銷；法律沒有規(guī)定使用年限的，按合同或者企業(yè)申請書規(guī)定的受益年限攤銷；法律和合同或者企業(yè)申請書沒有規(guī)定使用年限的，或者企業(yè)自行開發(fā)的無形資產，攤銷期限不得少于10年。
遞延資產的稅務處理
遞延資產是指不能全部計入當年損益，應當在以后年度內分期攤銷的各項費用，包括開辦費、租入固定資產的改良支出等。
開辦費，是指企業(yè)籌建期間（即從企業(yè)被批準籌建之日起至開始生產、經營，包括試生產、試營業(yè)之日的期間）發(fā)生的費用，包括人員工資、辦公費、培訓費、差旅費、印刷費、注冊登記費，以及不計固定資產和無形資產成本的匯兌損益和利息支出。
企業(yè)在籌建期間發(fā)生的開辦費，應當從開始生產、經營月份的次月起，在不短于5年的期限內分期攤銷。
租入固定資產的改良支出，是指以經營租賃方式租入固定資產的改良工程所發(fā)生的全部支出，即為增加租入固定資產的使用效能或延長其壽命，而對其進行改裝、翻修、改建等的支出。該項支出一般數額較大，并且與好幾個年度的收益有關，不應作為當期費用處理，而應作為遞延資產管理，在固定資產租賃有效期內分期攤入成本、費用。
流動資產的稅務處理及存貨計價
流動資產是指可以在一年內或者超過一年的一個營業(yè)周期內變現或者運用的資產，包括現金及各種存款、存貨、應收及預付款項等。稅法規(guī)定，納稅人的商品、材料、產成品、半成品等存貨的計算，應當以實際成本為準。納稅人各項存貨的發(fā)生和領用，其實際成本的計算方法，可以在先進先出法、后進先出法、加權平均法、移動平均法等方法中任選一種。計價方法一經選用，不得隨意改變。確實需要改變計價方法的，應當在下一納稅年度開始前，報經主管稅務機關備案。
彌補虧損
《暫行條例》規(guī)定，納稅人發(fā)生年度虧損的，可以用下一年度的所得彌補，下一年度的所得不足彌補的，可以逐年延續(xù)彌補，但是延續(xù)彌補期最長不得超過五年。
稅額扣除
《暫行條例》規(guī)定，納稅人來源于中國境外的所得，已在境外繳納的所得稅稅款，準予在匯總繳納時，從其應納稅額扣除，但是扣除額不得超過其境外所得依照條例規(guī)定計算的應納稅額。所謂已在境外繳納的所得稅稅款，是指納稅人來源于中國境外的所得，在境外實際繳納的所得稅稅款，不包括減免稅或納稅后又得到補償，以及由他人代為承擔的稅款。對納稅人境外投資、經營活動按所在國（地區(qū)）稅法規(guī)定或者政府規(guī)定獲得的減免所得稅，按以下辦法處理：
境外所得依稅法規(guī)定計算的應納稅額，是指納稅人的境外所得，依照企業(yè)所得稅法的有關規(guī)定，扣除為取得該項所得攤計的成本、費用以及損失，得出應納稅所得額，據以計算的應納稅額。該應納稅額即為扣除限額，應當分國（地區(qū)）不分項計算，其計算公式是：
境外所得稅稅款扣除限額＝境內、境外所得按稅法計算的應納稅總額×來源于某外國的所得／境內、境外所得總額
納稅人來源于境外所得在境外實際繳納的稅款，低于按上述公式計算的扣除限額的，可以從應納稅額中按實扣除；超過扣除限額的，其超過部分不得在本年度的應納稅額中扣除，也不得列為費用支出，但可用以后年度稅額扣除的余額補扣，補扣期限最長不得超過5年。
除允許納稅人對其來源于中國境外所得依法進行稅額扣除外，企業(yè)所得稅法還規(guī)定，納稅人從其他企業(yè)分回的已經繳納所得稅的利潤，其已繳納的稅額可以在計算本企業(yè)所得稅時予以調整。
應納稅所得額計算的實際操作
在企業(yè)的實際操作中，以會計利潤總額為基礎，加減所得稅調整項目金額得出應納稅計算公式為：
應納所得額＝會計利潤總額＋納稅調整增加額－納稅調整減少額
納稅調整增加項目包括：超過規(guī)定標準列支的費用，如工資支出、利息支出、業(yè)務招待費等前面說明的項目；不允許扣除的項目；少計未計應稅收益。
納稅調整減少額為不應計入應納稅所得額的收入，如彌補虧損；聯營企業(yè)分回利潤；境外收益；治理“三廢”收益；股息收入；國庫券利息收入等。
稅率
企業(yè)所得稅的稅率為33％，另有兩檔優(yōu)惠稅率：
對年應稅所得額在3萬元以下（含3萬元）的企業(yè)，按18％的稅率征收對年應納稅所得額超過3萬元至10萬元（含10萬元）的企業(yè)，按27％的優(yōu)惠稅率征收。
《暫行條例》規(guī)定，在計算應納稅所得額時，下列項目不得扣除：
資本性支出；無形資產受讓、開發(fā)支出；違法經營的罰款和被沒收財物的損失；
各種稅收的滯納金、罰款和罰金；自然災害或者意外事故損失有賠償的部分；超過國家規(guī)定允許扣除的公益、救濟性捐贈以及非公益、救濟性的捐贈；各種贊助支出；與取得收入無關的其他各項支出。
資產的稅務處理
固定資產的稅務處理
納稅人的固定資產，是指使用期限超過一年的房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營有關的設備、器具、工具等。不屬于生產經營主要設備的物品，但單位價值在2000元以上，并且使用期限超過兩年的，也應當作為固定資產。
固定資產的計價一般應以原價為準，具體規(guī)定為：建設單位交來完工的固定資產，根據建設單位交付使用的財產清冊中所確定的價值計價；自制、自建的固定資產，在竣工使用時按實際發(fā)生的成本計價；有償調入或購入的固定資產，按調撥價（或購進價）加上發(fā)生的包裝費、運雜費、安裝費，以及繳納的稅金后的價值計價；從國外引進設備的計價包括設備買價、進口環(huán)節(jié)的稅金、國內運雜費、安裝費；以融資租賃方式租入的固定資產，按照租賃協議或合同確定的價款加上運輸費、途中保險費、安裝調試費以及投入使用前發(fā)生的利息支出和匯兌損益等后的價值計價；納稅人接受贈與的固定資產，按發(fā)票所列金額加上由企業(yè)負擔的運輸費、保險費、安裝調試費等確定；
無所附發(fā)票的，按同類設備的市價確定；盤盈的固定資產，按同類固定資產重置完全價值計價；作為投資的固定資產，應當按該資產折舊程度，以合同、協議確定的合理價格或參加有關的市場價格估定的合理價格確定；在原有固定資產基礎上進行改擴建的，按照固定資產的原價，加上改擴建發(fā)生的支出，減去改擴建過程中發(fā)生的固定資產變價收入后的余額確定。
可以提取折舊的固定資產包括：房屋、建筑物；在用的機器設備、運輸車輛、器具、工具；季節(jié)性停用和大修理停用的機器設備；以經營租賃方式租出的固定資產和以融資租賃方式租入的固定資產。不得提取折舊的固定資產包括：土地、房屋、建筑物以外的末使用、不需用以及經批準封存的固定資產；以經營租賃方式租入的資產；
以融資租賃方式租出的固定資產；已提足折舊繼續(xù)使用的固定資產；按照規(guī)定提取維簡費的固定資產；已在成本中一次性列支而形成的固定資產；破產、關停企業(yè)的固定資產，以及提前報廢的固定資產。
固定資產應當從投入使用月份的次月起計提折舊。停止使用的固定資產應當從停止使用月份起停止計提折舊。固定資產在計算折舊前，應當估計殘值，從固定資產原價中減除。殘值比例在原價的5％以內，由企業(yè)自行確定。由于情況特殊，需調整殘值比例的，應報主管稅務機關備案。固定資產折舊一般采用平均年限法（直線法）和工作量法計算，有些企業(yè)還采用雙倍余額遞減法或年數總和法計算。企業(yè)固定資產的折舊年限，按財政部制定的分行業(yè)財務制度的規(guī)定執(zhí)行，對少數城鎮(zhèn)集體和鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)，由于特殊原因需要縮短折舊年限的，可由企業(yè)提出申請，報省、自治區(qū)、直轄市一級地方稅務局并經財政廳（局）同意后確定，但不得短于以下規(guī)定年限：房屋、建筑物為20年；火車、輪船、機器、機械和其他生產設備為10年；電子設備和火車、輪船以外的運輸工具，以及與生產、經營有關的器具、工具、家具等為5年。
無形資產的稅務處理
無形資產是指納稅人長期使用僅沒有實物形態(tài)的資產，包括專利權、商標權、著作權、土地使用權、非專利技術、商譽等。
無形資產應按照取得時的實際成本計價。其中：投資者作為資本金或者合作條件投入的無形資產，按照評估確認或者合同、協議約定的金額計價；購入的無形資產，按照實際支付的價款計價；自行開發(fā)且依法申請取得的無形資產，按照開發(fā)過程中的實際支出計價；接受捐贈的無形資產，按照發(fā)票、賬單所列金額或同類無形資產的市價計價；非專利技術和專利的計價應當經法定評估機構評估確認；除企業(yè)合并外，商譽不得作價入帳。
無形資產的攤銷，采取直線法計算。對于受讓或投資的無形資產，法律和合同或者企業(yè)申請書分別規(guī)定有效期限和受益期限的，按照法定有效期限與合同或企業(yè)申請書規(guī)定的受益年限孰短原則攤銷；法律沒有規(guī)定使用年限的，按合同或者企業(yè)申請書規(guī)定的受益年限攤銷；法律和合同或者企業(yè)申請書沒有規(guī)定使用年限的，或者企業(yè)自行開發(fā)的無形資產，攤銷期限不得少于10年。
遞延資產的稅務處理
遞延資產是指不能全部計入當年損益，應當在以后年度內分期攤銷的各項費用，包括開辦費、租入固定資產的改良支出等。
開辦費，是指企業(yè)籌建期間（即從企業(yè)被批準籌建之日起至開始生產、經營，包括試生產、試營業(yè)之日的期間）發(fā)生的費用，包括人員工資、辦公費、培訓費、差旅費、印刷費、注冊登記費，以及不計固定資產和無形資產成本的匯兌損益和利息支出。
企業(yè)在籌建期間發(fā)生的開辦費，應當從開始生產、經營月份的次月起，在不短于5年的期限內分期攤銷。
租入固定資產的改良支出，是指以經營租賃方式租入固定資產的改良工程所發(fā)生的全部支出，即為增加租入固定資產的使用效能或延長其壽命，而對其進行改裝、翻修、改建等的支出。該項支出一般數額較大，并且與好幾個年度的收益有關，不應作為當期費用處理，而應作為遞延資產管理，在固定資產租賃有效期內分期攤入成本、費用。
流動資產的稅務處理及存貨計價
流動資產是指可以在一年內或者超過一年的一個營業(yè)周期內變現或者運用的資產，包括現金及各種存款、存貨、應收及預付款項等。稅法規(guī)定，納稅人的商品、材料、產成品、半成品等存貨的計算，應當以實際成本為準。納稅人各項存貨的發(fā)生和領用，其實際成本的計算方法，可以在先進先出法、后進先出法、加權平均法、移動平均法等方法中任選一種。計價方法一經選用，不得隨意改變。確實需要改變計價方法的，應當在下一納稅年度開始前，報經主管稅務機關備案。
彌補虧損
《暫行條例》規(guī)定，納稅人發(fā)生年度虧損的，可以用下一年度的所得彌補，下一年度的所得不足彌補的，可以逐年延續(xù)彌補，但是延續(xù)彌補期最長不得超過五年。
稅額扣除
《暫行條例》規(guī)定，納稅人來源于中國境外的所得，已在境外繳納的所得稅稅款，準予在匯總繳納時，從其應納稅額扣除，但是扣除額不得超過其境外所得依照條例規(guī)定計算的應納稅額。所謂已在境外繳納的所得稅稅款，是指納稅人來源于中國境外的所得，在境外實際繳納的所得稅稅款，不包括減免稅或納稅后又得到補償，以及由他人代為承擔的稅款。對納稅人境外投資、經營活動按所在國（地區(qū)）稅法規(guī)定或者政府規(guī)定獲得的減免所得稅，按以下辦法處理：
境外所得依稅法規(guī)定計算的應納稅額，是指納稅人的境外所得，依照企業(yè)所得稅法的有關規(guī)定，扣除為取得該項所得攤計的成本、費用以及損失，得出應納稅所得額，據以計算的應納稅額。該應納稅額即為扣除限額，應當分國（地區(qū)）不分項計算，其計算公式是：
境外所得稅稅款扣除限額＝境內、境外所得按稅法計算的應納稅總額×來源于某外國的所得／境內、境外所得總額
納稅人來源于境外所得在境外實際繳納的稅款，低于按上述公式計算的扣除限額的，可以從應納稅額中按實扣除；超過扣除限額的，其超過部分不得在本年度的應納稅額中扣除，也不得列為費用支出，但可用以后年度稅額扣除的余額補扣，補扣期限最長不得超過5年。
除允許納稅人對其來源于中國境外所得依法進行稅額扣除外，企業(yè)所得稅法還規(guī)定，納稅人從其他企業(yè)分回的已經繳納所得稅的利潤，其已繳納的稅額可以在計算本企業(yè)所得稅時予以調整。
應納稅所得額計算的實際操作
在企業(yè)的實際操作中，以會計利潤總額為基礎，加減所得稅調整項目金額得出應納稅計算公式為：
應納所得額＝會計利潤總額＋納稅調整增加額－納稅調整減少額
納稅調整增加項目包括：超過規(guī)定標準列支的費用，如工資支出、利息支出、業(yè)務招待費等前面說明的項目；不允許扣除的項目；少計未計應稅收益。
納稅調整減少額為不應計入應納稅所得額的收入，如彌補虧損；聯營企業(yè)分回利潤；境外收益；治理“三廢”收益；股息收入；國庫券利息收入等。
稅率
企業(yè)所得稅的稅率為33％，另有兩檔優(yōu)惠稅率：
對年應稅所得額在3萬元以下（含3萬元）的企業(yè)，按18％的稅率征收對年應納稅所得額超過3萬元至10萬元（含10萬元）的企業(yè)，按27％的優(yōu)惠稅率征收。
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