增值稅的合理籌劃——不同加工方式的增值稅籌劃
國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于外商投資企業(yè)從事“來料加工”、“進(jìn)料加工”及生產(chǎn)銷售國(guó)際中標(biāo)產(chǎn)品稅收問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1994]239號(hào)）對(duì)于外商投資企業(yè)從事“來料加工”，“進(jìn)料加工”及生產(chǎn)銷售中標(biāo)產(chǎn)品的稅收問題，作了如下規(guī)定：
（1）外商投資企業(yè)以來料加工，進(jìn)料加工貿(mào)易方式進(jìn)口的貨物，免征進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅，消費(fèi)稅。加工貨物出口后，免征加工或委托加工貨物及工繳費(fèi)的增值稅，消費(fèi)稅。
（2）外商投資企業(yè)用進(jìn)口料件加工成品后不直接出口，而是轉(zhuǎn)讓給另一承接進(jìn)料加工的外商投資企業(yè)進(jìn)行再加工，裝配后出口的，可按國(guó)稅發(fā)[1992]146號(hào)《關(guān)于外商投資企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品再加工，裝配出口免征工商統(tǒng)一稅的通知》的精神辦理，免征生產(chǎn)環(huán)節(jié)的增值稅，消費(fèi)稅。
（3）利用國(guó)際金融組織或國(guó)外政府貸款采取國(guó)際招標(biāo)方式由外商投資企業(yè)中標(biāo)生產(chǎn)銷售的機(jī)電產(chǎn)品，建筑材料，凡能夠準(zhǔn)確提供下列證明及資料的，免征生產(chǎn)環(huán)節(jié)的增值稅，消費(fèi)稅。對(duì)加工生產(chǎn)上述中標(biāo)產(chǎn)品所需的進(jìn)口料件，免征進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅，消費(fèi)稅。
國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于境外帶料加工裝配業(yè)務(wù)有關(guān)出口退稅問題的批復(fù)》（國(guó)稅函[1999]539號(hào)）對(duì)于境外帶料加工裝配業(yè)務(wù)有關(guān)退稅問題，規(guī)定如下：
（1）對(duì)有進(jìn)出口經(jīng)營(yíng)權(quán)的生產(chǎn)企業(yè)以境外帶料加工裝配業(yè)務(wù)方式出口的貨物，仍應(yīng)實(shí)行“先征后退”或“免，抵，退”稅的管理辦法。
（2）對(duì)出口企業(yè)以境外帶料加工裝配業(yè)務(wù)方式出口的非自產(chǎn)二手設(shè)備，可憑普通發(fā)票等有關(guān)憑證申報(bào)辦理退稅，并按普通發(fā)票上注明的金額計(jì)算退稅。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于從事進(jìn)料加工雙代理業(yè)務(wù)有關(guān)退稅問題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2001]1030號(hào)）規(guī)定：
關(guān)于你省煙臺(tái)佛萊士船業(yè)有限公司和來福士海洋工程有限公司委托中國(guó)航空技術(shù)進(jìn)出口總公司福建分公司、廈門分公司代理進(jìn)口料件同時(shí)又代理出口貨物的雙代理業(yè)務(wù)如何辦理遲稅的問題，經(jīng)研究，考慮到上述業(yè)務(wù)的特殊性，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈出口貨物退（免）稅管理辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)[1994]031號(hào)）《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈出口貨物退（免）稅若干問題規(guī)定〉的通知》（財(cái)稅字[1995] 92號(hào)）和《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于出口貨物稅收若干問題的補(bǔ)充通知》（財(cái)稅字[1997]14號(hào)）的規(guī)定精神，我局意見，對(duì)山東省煙臺(tái)佛萊士船業(yè)有限公司和來福士海洋工程有限公司委托中國(guó)航空技術(shù)進(jìn)出口總公司福建分公司、廈門分公司代理進(jìn)口料件同時(shí)又代理出口的船舶，由煙臺(tái)佛萊士船業(yè)有限公司和來福士海洋工程有限公司（即委托方）按照財(cái)稅字[1997]14號(hào)文件的有關(guān)規(guī)定辦理進(jìn)口料件的模擬抵扣手續(xù)，同時(shí)在船舶出口后，按規(guī)定申報(bào)辦理出口貨物的退稅手續(xù)。具體是：
（1）對(duì)中航技公司福建分公司、廈門分公司分別代理煙臺(tái)佛萊士船業(yè)有限公司和來福士海洋工程有限公司進(jìn)口的料件，由福建分公司、廈門分公司分別向其主管出口退稅的稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)辦理《代理進(jìn)口料件證明》（附后），由主管出口退稅的稅務(wù)機(jī)關(guān)審核簽章后出具紙質(zhì)證明，同時(shí)錄入代理進(jìn)口料件電子信息并直接傳輸山東省國(guó)家稅務(wù)局（進(jìn)出口稅收管理分局）；
（2）山東省煙臺(tái)佛萊士船業(yè)有限公司和來福士海洋工程有限公司憑受托方轉(zhuǎn)來的《代理進(jìn)口料件證明》，報(bào)經(jīng)其主管出口退稅的稅務(wù)機(jī)關(guān)核實(shí)后，辦理《進(jìn)料加工貿(mào)易申報(bào)表》，并比照財(cái)稅字[1997]14號(hào)文件第二條第（二）款的有關(guān)規(guī)定，辦理進(jìn)口料件稅款的模擬抵扣手續(xù)；
（3）待貨物出口后，山東省煙臺(tái)佛萊士船業(yè)有限公司和來福士海洋工程有限公司憑“代理出口貨物證明”、受托方代理出口的“出口貨物報(bào)關(guān)單（出口退稅專用）”、出口收匯核銷單（出口退稅專用）、代理出口協(xié)議副本等有關(guān)憑證，比照財(cái)稅字[1997] 14號(hào)文件第二條的有關(guān)規(guī)定辦理出口貨物的退稅手續(xù)。
生產(chǎn)企業(yè)經(jīng)常遇到經(jīng)銷加工與純粹加工的選擇問題。所謂經(jīng)銷加工，指產(chǎn)品和原料均作價(jià)結(jié)算的加工方式。所謂純粹加工，指僅結(jié)算加工費(fèi)的加工方式。其選擇的原則，應(yīng)主要考慮兩條：
一是毛利因素。這里的毛利是借用的概念，特指產(chǎn)品銷售額減去原料成本的差額，或加工費(fèi)收入。哪種毛利大，就選擇哪種加工方式。
二是稅收因素。如果接受原料時(shí)，能同時(shí)取得增值稅專用發(fā)票稅款抵扣聯(lián)，且計(jì)算的應(yīng)納稅額小于按加工費(fèi)計(jì)算的應(yīng)納稅額時(shí)，則直接選擇經(jīng)銷加工方式。當(dāng)然，兩種因素要綜合比較后進(jìn)行選擇。
[案例]
天麗服裝有限公司委托欣絨棉紡廠加工生產(chǎn)棉線4噸，雙方商定，如果采用經(jīng)銷加工生產(chǎn)，每噸棉線1．2萬元，供應(yīng)棉紗5噸，每噸作價(jià)8000元，不能提供增值稅專用發(fā)票；如果采用加工生產(chǎn)方式，每噸棉線支付加工費(fèi)1800元，供應(yīng)的棉紗不作價(jià)。欣絨棉紡廠電費(fèi)等可抵扣的稅額為500元。
[要求解答]
欣絨棉紡廠選擇那種加工方式？
[計(jì)算分析]
欣絨棉紡廠分別選擇不同加工方式計(jì)算的結(jié)果為：欣絨棉紡廠采用經(jīng)銷加工生產(chǎn)方式，銷售額減去原料成本的差額＝4×12000－8000×5＝8000（元）。
應(yīng)納增值稅額＝4×12000×17％－500＝7660（元）。
欣絨棉紡廠采用純粹加工生產(chǎn)方式，加工費(fèi)收入＝4×1800＝7200（元）。
應(yīng)納增值稅稅額＝4×1800×17％－500＝724（元）。
兩者相比，欣絨棉紡廠當(dāng)然采用純粹加工生產(chǎn)方式劃算。
（1）外商投資企業(yè)以來料加工，進(jìn)料加工貿(mào)易方式進(jìn)口的貨物，免征進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅，消費(fèi)稅。加工貨物出口后，免征加工或委托加工貨物及工繳費(fèi)的增值稅，消費(fèi)稅。
（2）外商投資企業(yè)用進(jìn)口料件加工成品后不直接出口，而是轉(zhuǎn)讓給另一承接進(jìn)料加工的外商投資企業(yè)進(jìn)行再加工，裝配后出口的，可按國(guó)稅發(fā)[1992]146號(hào)《關(guān)于外商投資企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品再加工，裝配出口免征工商統(tǒng)一稅的通知》的精神辦理，免征生產(chǎn)環(huán)節(jié)的增值稅，消費(fèi)稅。
（3）利用國(guó)際金融組織或國(guó)外政府貸款采取國(guó)際招標(biāo)方式由外商投資企業(yè)中標(biāo)生產(chǎn)銷售的機(jī)電產(chǎn)品，建筑材料，凡能夠準(zhǔn)確提供下列證明及資料的，免征生產(chǎn)環(huán)節(jié)的增值稅，消費(fèi)稅。對(duì)加工生產(chǎn)上述中標(biāo)產(chǎn)品所需的進(jìn)口料件，免征進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅，消費(fèi)稅。
國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于境外帶料加工裝配業(yè)務(wù)有關(guān)出口退稅問題的批復(fù)》（國(guó)稅函[1999]539號(hào)）對(duì)于境外帶料加工裝配業(yè)務(wù)有關(guān)退稅問題，規(guī)定如下：
（1）對(duì)有進(jìn)出口經(jīng)營(yíng)權(quán)的生產(chǎn)企業(yè)以境外帶料加工裝配業(yè)務(wù)方式出口的貨物，仍應(yīng)實(shí)行“先征后退”或“免，抵，退”稅的管理辦法。
（2）對(duì)出口企業(yè)以境外帶料加工裝配業(yè)務(wù)方式出口的非自產(chǎn)二手設(shè)備，可憑普通發(fā)票等有關(guān)憑證申報(bào)辦理退稅，并按普通發(fā)票上注明的金額計(jì)算退稅。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于從事進(jìn)料加工雙代理業(yè)務(wù)有關(guān)退稅問題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2001]1030號(hào)）規(guī)定：
關(guān)于你省煙臺(tái)佛萊士船業(yè)有限公司和來福士海洋工程有限公司委托中國(guó)航空技術(shù)進(jìn)出口總公司福建分公司、廈門分公司代理進(jìn)口料件同時(shí)又代理出口貨物的雙代理業(yè)務(wù)如何辦理遲稅的問題，經(jīng)研究，考慮到上述業(yè)務(wù)的特殊性，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈出口貨物退（免）稅管理辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)[1994]031號(hào)）《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈出口貨物退（免）稅若干問題規(guī)定〉的通知》（財(cái)稅字[1995] 92號(hào)）和《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于出口貨物稅收若干問題的補(bǔ)充通知》（財(cái)稅字[1997]14號(hào)）的規(guī)定精神，我局意見，對(duì)山東省煙臺(tái)佛萊士船業(yè)有限公司和來福士海洋工程有限公司委托中國(guó)航空技術(shù)進(jìn)出口總公司福建分公司、廈門分公司代理進(jìn)口料件同時(shí)又代理出口的船舶，由煙臺(tái)佛萊士船業(yè)有限公司和來福士海洋工程有限公司（即委托方）按照財(cái)稅字[1997]14號(hào)文件的有關(guān)規(guī)定辦理進(jìn)口料件的模擬抵扣手續(xù)，同時(shí)在船舶出口后，按規(guī)定申報(bào)辦理出口貨物的退稅手續(xù)。具體是：
（1）對(duì)中航技公司福建分公司、廈門分公司分別代理煙臺(tái)佛萊士船業(yè)有限公司和來福士海洋工程有限公司進(jìn)口的料件，由福建分公司、廈門分公司分別向其主管出口退稅的稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)辦理《代理進(jìn)口料件證明》（附后），由主管出口退稅的稅務(wù)機(jī)關(guān)審核簽章后出具紙質(zhì)證明，同時(shí)錄入代理進(jìn)口料件電子信息并直接傳輸山東省國(guó)家稅務(wù)局（進(jìn)出口稅收管理分局）；
（2）山東省煙臺(tái)佛萊士船業(yè)有限公司和來福士海洋工程有限公司憑受托方轉(zhuǎn)來的《代理進(jìn)口料件證明》，報(bào)經(jīng)其主管出口退稅的稅務(wù)機(jī)關(guān)核實(shí)后，辦理《進(jìn)料加工貿(mào)易申報(bào)表》，并比照財(cái)稅字[1997]14號(hào)文件第二條第（二）款的有關(guān)規(guī)定，辦理進(jìn)口料件稅款的模擬抵扣手續(xù)；
（3）待貨物出口后，山東省煙臺(tái)佛萊士船業(yè)有限公司和來福士海洋工程有限公司憑“代理出口貨物證明”、受托方代理出口的“出口貨物報(bào)關(guān)單（出口退稅專用）”、出口收匯核銷單（出口退稅專用）、代理出口協(xié)議副本等有關(guān)憑證，比照財(cái)稅字[1997] 14號(hào)文件第二條的有關(guān)規(guī)定辦理出口貨物的退稅手續(xù)。
生產(chǎn)企業(yè)經(jīng)常遇到經(jīng)銷加工與純粹加工的選擇問題。所謂經(jīng)銷加工，指產(chǎn)品和原料均作價(jià)結(jié)算的加工方式。所謂純粹加工，指僅結(jié)算加工費(fèi)的加工方式。其選擇的原則，應(yīng)主要考慮兩條：
一是毛利因素。這里的毛利是借用的概念，特指產(chǎn)品銷售額減去原料成本的差額，或加工費(fèi)收入。哪種毛利大，就選擇哪種加工方式。
二是稅收因素。如果接受原料時(shí)，能同時(shí)取得增值稅專用發(fā)票稅款抵扣聯(lián)，且計(jì)算的應(yīng)納稅額小于按加工費(fèi)計(jì)算的應(yīng)納稅額時(shí)，則直接選擇經(jīng)銷加工方式。當(dāng)然，兩種因素要綜合比較后進(jìn)行選擇。
[案例]
天麗服裝有限公司委托欣絨棉紡廠加工生產(chǎn)棉線4噸，雙方商定，如果采用經(jīng)銷加工生產(chǎn)，每噸棉線1．2萬元，供應(yīng)棉紗5噸，每噸作價(jià)8000元，不能提供增值稅專用發(fā)票；如果采用加工生產(chǎn)方式，每噸棉線支付加工費(fèi)1800元，供應(yīng)的棉紗不作價(jià)。欣絨棉紡廠電費(fèi)等可抵扣的稅額為500元。
[要求解答]
欣絨棉紡廠選擇那種加工方式？
[計(jì)算分析]
欣絨棉紡廠分別選擇不同加工方式計(jì)算的結(jié)果為：欣絨棉紡廠采用經(jīng)銷加工生產(chǎn)方式，銷售額減去原料成本的差額＝4×12000－8000×5＝8000（元）。
應(yīng)納增值稅額＝4×12000×17％－500＝7660（元）。
欣絨棉紡廠采用純粹加工生產(chǎn)方式，加工費(fèi)收入＝4×1800＝7200（元）。
應(yīng)納增值稅稅額＝4×1800×17％－500＝724（元）。
兩者相比，欣絨棉紡廠當(dāng)然采用純粹加工生產(chǎn)方式劃算。
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