國際稅收籌劃——國際稅收協(xié)定的主要內(nèi)容（3）
三、對各類所得和一般財產(chǎn)價值劃分稅收管轄權(quán)的規(guī)定
國際稅收分配關(guān)系主要起因于有關(guān)主權(quán)國家對所得和一般財產(chǎn)價值行使稅收管轄權(quán)的重疊交叉。為了防止國際雙重征稅的內(nèi)涵擴大，根據(jù)各類所得和一般財產(chǎn)價值的不同性質(zhì)，對締約國各方行使居民（公民）管轄權(quán)和地域管轄權(quán)的范圍，分別作出對等的約束性條款規(guī)定，便成為各類稅收協(xié)定的主體內(nèi)容之一。
根據(jù)各國的慣例，《經(jīng)合發(fā)組織范本》劃分了所得的歸類以及非居住國行使地域管轄權(quán)的計稅基礎(chǔ)?？偟膩砜?，各種不同的所得大體可被分為營業(yè)所得、投資所得、勞務(wù)所得和財產(chǎn)所得幾大類。與此相適應(yīng)，對上述各類所得還分別確定了非居住國的計稅基礎(chǔ)。下面就將兩個稅收協(xié)定范本和中外稅收協(xié)定中對各類不同性質(zhì)的所得如何行使稅收管轄權(quán)的一般原則作一扼要介紹。
1.營業(yè)所得的征稅
所謂營業(yè)所得，是指從事工業(yè)、交通運輸業(yè)、農(nóng)業(yè)、林業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、金融業(yè)、商業(yè)和服務(wù)業(yè)等，通過企業(yè)的經(jīng)營性活動所取得的營業(yè)利潤，屬于直接投資所得。就國際稅收協(xié)定的條款而言，對營業(yè)所得主要是解決兩個問題：一是如何在有關(guān)國家與國家之間劃分對企業(yè)利潤的征稅權(quán)，二是如何確定每一個納稅單位的應(yīng)稅營業(yè)所得。
根據(jù)經(jīng)合發(fā)組織和聯(lián)合國兩個協(xié)定范本第七條的規(guī)定：“締約國一方企業(yè)的利潤應(yīng)僅在該國征稅，但該企業(yè)通過設(shè)在締約國另一方的常設(shè)機構(gòu)進(jìn)行營業(yè)的除外。如果該企業(yè)通過在締約國另一方的常設(shè)機構(gòu)進(jìn)行營業(yè)，其利潤可以在另一國征稅，但其利潤應(yīng)僅以屬于該常設(shè)機構(gòu)的為限。”據(jù)此，常設(shè)機構(gòu)的范圍限定得寬一些，非居住國的征稅權(quán)就大一些；相反，非居住國的征稅權(quán)也就小一些。顯然，上述條文表達(dá)了以下兩層含義：①企業(yè)的營業(yè)所得由企業(yè)作為法人居民的所在國獨占征稅權(quán)，唯一的例外是這個企業(yè)如果在締約國另一方設(shè)有常設(shè)機構(gòu)進(jìn)行營業(yè)。②這個企業(yè)如果在締約國另一方設(shè)有常設(shè)機構(gòu)進(jìn)行營業(yè)，那么該國可以對其征稅，但僅限歸屬于該常設(shè)機構(gòu)所實現(xiàn)的利潤。
常設(shè)機構(gòu)的概念最早被美國、瑞典等國運用于劃分一國內(nèi)部各地方之間的稅收管轄權(quán)。以后，這一概念被各國政府用來作為向跨國納稅人行使地域管轄權(quán)的判斷標(biāo)準(zhǔn)。
與常設(shè)機構(gòu)這一專門用語同時被采用的還有“固定基地”。它們的區(qū)別在于，常設(shè)機構(gòu)的概念適用于跨國工商企業(yè)的營業(yè)所得，而固定基地的概念則適用于跨國的獨立個人勞動報酬?！督?jīng)合發(fā)組織范本》對常設(shè)機構(gòu)的概念列有專門條款解釋，以提供各國參考采納。條款指出，常設(shè)機構(gòu)是指任何常設(shè)活動點，企業(yè)的所有活動或部分活動是通過該活動點來進(jìn)行的。由于在談判、簽訂協(xié)定的過程中，對常設(shè)機構(gòu)的解釋往往容易發(fā)生爭議，在協(xié)定的執(zhí)行過程中也時常會遇到對這一用語的理解和掌握問題，因此，在協(xié)定的有關(guān)條款中，通常還要對常設(shè)機構(gòu)作出具體正列舉和反列舉的示范性解釋。
從稅法角度看，常設(shè)機構(gòu)的形態(tài)主要反映為物的因素和人的因素兩個方面：①有一定的資產(chǎn)或財產(chǎn)被運用于所在國的經(jīng)營活動中，這里可包括生產(chǎn)性資產(chǎn)、建筑物、場地、設(shè)備和建筑安裝設(shè)施等，并且無論是其自有的，還是租用的，都構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的物質(zhì)條件。②有代表某一機構(gòu)的代理授權(quán)協(xié)議或合同而成為該機構(gòu)非獨立代理人的；或者作為受雇人員而代表某機構(gòu)行事的；或者雖屬獨立代理人，但其活動的全部或差不多全部都是代表某一機構(gòu)行事的。這里不包括專為本企業(yè)從事準(zhǔn)備性和輔助性的活動，如采購商品、提供輔助性勞動，在企業(yè)實現(xiàn)利潤的過程中只起很微小的作用，很難確定其盈利份額。當(dāng)然，“輔助性”是一個比較抽象的概念，在協(xié)定的談判和執(zhí)行過程中，還需要結(jié)合具體情況協(xié)商處理。
我國在同其他國家簽訂的稅收協(xié)定中，都接受了兩個協(xié)定范本的原則，即常設(shè)機構(gòu)原則、利潤歸屬原則。我國在對外簽訂稅收協(xié)定時，認(rèn)定為常設(shè)機構(gòu)的包括有管理場所、分支機構(gòu)、辦事處、工廠、作業(yè)場所、礦場、油井和氣井、采石場或其他開發(fā)自然資源的場所等。其中還有兩個重要的限定：
?。?）對從事工程作業(yè)和提供勞務(wù)構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的期限限定。具體可分為兩種情況：
①對建筑工地、建筑、裝配或安裝工程，或者與其有關(guān)的監(jiān)督管理活動，一般都限于連續(xù)6個月以上的，構(gòu)成設(shè)有常設(shè)機構(gòu)。但按雙方意愿，也有程度不同的規(guī)定。
例如，同馬耳他定為8個月以上的為設(shè)有常設(shè)機構(gòu)，同奧地利、羅馬尼亞、匈牙利等國定為12個月以上的為設(shè)有常設(shè)機構(gòu)，同俄羅斯、蒙古等國定為連續(xù)18個月以上的為設(shè)有常設(shè)機構(gòu)，同阿拉伯聯(lián)合酋長國定為連續(xù)或累計超過24個月的為設(shè)有常設(shè)機構(gòu)。對承包勘探或開發(fā)自然資源工程項目，中英協(xié)定規(guī)定，設(shè)有勘探或開發(fā)自然資源所使用的裝置或設(shè)施的，即為設(shè)有常設(shè)機構(gòu)，沒有作業(yè)日期長短的限定。而中美協(xié)定規(guī)定，對為勘探或開采自然資源所采用的裝置、鉆井機或船只，僅以使用期3個月以上的，即為構(gòu)成設(shè)有常設(shè)機構(gòu)。在中挪（挪威）協(xié)定中，對在近海從事自然資源的勘探或開發(fā)等有關(guān)活動，除了在12個月中累計不超過30天的以外，都視為設(shè)有常設(shè)機構(gòu)。
對上述期限的計算，中國稅務(wù)當(dāng)局有以下限定：第一，確定工地、工程或者與其有關(guān)的監(jiān)督管理活動的起止日期，應(yīng)從實施合同（包括準(zhǔn)備活動）之日起，至作業(yè)（包括試運轉(zhuǎn)作業(yè)）全部結(jié)束交付之日止進(jìn)行計算。涉及兩個及其以上年度的，應(yīng)跨年度計算。第二，締約國對方企業(yè)在中國境內(nèi)一個工地或同一個工程連續(xù)承包兩個及兩個以上作業(yè)項目，應(yīng)從第一個作業(yè)項目開始至最后一個完成的作業(yè)項目止，計算工程作業(yè)的連續(xù)日期，不能以每個作業(yè)項目分別計算。第三，中途停頓要持續(xù)計算。對工地、工程或者與其有關(guān)的監(jiān)督管理活動開始計算其連續(xù)日期以后，由于設(shè)備、材料未運到或季節(jié)、氣候等原因，中途停頓作業(yè)，但所承包工程的作業(yè)項目并沒有終止或結(jié)束，人員和設(shè)備、物資等也未全部撤出，應(yīng)持續(xù)計算連續(xù)日期，不能扣除中間停頓作業(yè)的日期。第四，轉(zhuǎn)包作業(yè)的日期計算。如果締約國對方企業(yè)為總承包商，將在中國境內(nèi)承包作業(yè)的一部分轉(zhuǎn)包給其他企業(yè)，如果分包商實施合同的日期在前，應(yīng)自分包商開始實施合同之日起，至全部工程作業(yè)結(jié)束交付使用之日（包括由分包商最后完成作業(yè)，由總承包商交付使用之日）止，計算總承包商承包工程作業(yè)的連續(xù)日期，但不影響分包商就其所承擔(dān)的工程作業(yè)單獨計算納稅。如果該分包商也是來自締約國的企業(yè)，其分包作業(yè)的連續(xù)日期沒有達(dá)到構(gòu)成設(shè)有常設(shè)機構(gòu)的期限，該分包商所取得的營業(yè)利潤，可以不在中國繳納所得稅。
②對為同一工程項目或相關(guān)的工程項目提供勞務(wù)，包括咨詢勞務(wù)，一般都限于在12個月中連續(xù)或累計超過6個月的，構(gòu)成設(shè)有常設(shè)機構(gòu)。這里的咨詢勞務(wù)包括對工程建設(shè)或企業(yè)現(xiàn)有生產(chǎn)技術(shù)的改革、經(jīng)營管理的改進(jìn)和技術(shù)選擇、投資項目可行性分析以及設(shè)計方案的選擇等提供咨詢服務(wù)；對企業(yè)現(xiàn)有設(shè)備或產(chǎn)品，在性能、效率、質(zhì)量以及可靠性、耐久性等方面提出的特定技術(shù)目標(biāo)，提供技術(shù)協(xié)助，對需要改進(jìn)的部位或零部件重新進(jìn)行設(shè)計、調(diào)試或試制，以達(dá)到合同所規(guī)定的技術(shù)目標(biāo)等。但與某些國家的協(xié)定也有程度不同的時間限定。其中包括如下一些情況：僅以在任何24個月中連續(xù)或累計超過12個月的為設(shè)有常設(shè)機構(gòu)，如同塞浦路斯、毛里求斯、以色列的協(xié)定；僅以連續(xù)或累計超過18個月以上的為設(shè)有常設(shè)機構(gòu)，如同俄羅斯、白俄羅斯、蒙古的協(xié)定；僅以連續(xù)6個月以上或連續(xù)183天以上的為設(shè)有常設(shè)機構(gòu)，如同科威特、印度的協(xié)定；中巴（巴基斯坦）協(xié)定沒有采取限期列為常設(shè)機構(gòu)，而是采取限制稅率（即不超過服務(wù)費總額的12.5％）征收預(yù)提稅的方式處理；中英協(xié)定也沒有采取限期列為常設(shè)機構(gòu)，而是采取征收預(yù)提稅的方式，但限制稅率不超過技術(shù)服務(wù)總額的7％；此外，中日、中瑞（瑞士）協(xié)定還明確對提供與銷售或出租機器或設(shè)備有關(guān)的咨詢勞務(wù)，無論時間長短，都可以不視為設(shè)有常設(shè)機構(gòu)。
?。?）對從事準(zhǔn)備性或輔助性活動的場所不視為常設(shè)機構(gòu)的限定。
參照兩個國際稅收協(xié)定范本的條款，我國在對外簽訂的稅收協(xié)定中，把一些單純?yōu)楸酒髽I(yè)的營業(yè)進(jìn)行準(zhǔn)備性或輔助性活動的場所，不視為設(shè)有常設(shè)機構(gòu)，免于征收所得稅。對準(zhǔn)備性或輔助性活動場所，一般有如下的限定范圍：
?、賹閮Υ妗㈥惲谢蛘呓桓侗酒髽I(yè)貨物或者商品的目的而使用的設(shè)施；
②專為儲存、陳列或者交付的目的而保存本企業(yè)貨物或者商品的庫存；
③專為另一企業(yè)加工的目的而保存本企業(yè)貨物或者商品的庫存；
④專為本企業(yè)采購貨物或者商品，或者搜集情報（如市場信息）的目的所設(shè)的固定營業(yè)場所；
?、輰楸酒髽I(yè)進(jìn)行其他準(zhǔn)備性或輔助性活動的目的所設(shè)的固定營業(yè)場所；
?、迣棰僦立蓓椈顒拥慕Y(jié)合所設(shè)的固定營業(yè)場所，如果由于這種結(jié)合使該固定營業(yè)場所的全部活動仍屬于準(zhǔn)備性或輔助性性質(zhì)。
除此之外，對獨立代理人按常規(guī)進(jìn)行其本身的業(yè)務(wù)，則不應(yīng)成為委托代理企業(yè)的常設(shè)機構(gòu)。但不少協(xié)定指出，如果獨立代理人的活動是全部或幾乎全部代表其所代理企業(yè)的，并擁有委托代理企業(yè)的簽約權(quán)，則該代理人便失去獨立代理人的地位，而應(yīng)被認(rèn)作為常設(shè)機構(gòu)。當(dāng)締約國一方的居民公司，控制或被控制于締約國另一方的居民公司或者在該締約國另一方進(jìn)行營業(yè)的公司（不論是否通過常設(shè)機構(gòu)），此項事實不能據(jù)以使任何一方的居民公司構(gòu)成另一方公司的常設(shè)機構(gòu)。
最后應(yīng)指出的是，常設(shè)機構(gòu)的概念并非是一成不變的。隨著現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，跨國經(jīng)濟活動的形式不斷地發(fā)生變化，常設(shè)機構(gòu)的概念內(nèi)涵也在不斷擴大?！督?jīng)合發(fā)組織1992年協(xié)定范本》曾在注釋中就補充指明，營業(yè)利潤還應(yīng)當(dāng)包括從事太空經(jīng)營活動，包括發(fā)射火箭、宇宙飛船、載人衛(wèi)星等所取得的利潤；出租工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)設(shè)施及集裝箱視為常設(shè)機構(gòu)，但僅以連續(xù)12個月以上的為限。目前，電子商務(wù)（electronic commerce）和國際互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)（Internet）的跨國經(jīng)營活動正在全球迅速發(fā)展，對國際稅收中有關(guān)常設(shè)機構(gòu)的傳統(tǒng)概念提出了嚴(yán)重挑戰(zhàn)。為此，經(jīng)合發(fā)組織正在組織有關(guān)專家研究解決這些新問題的處理方案。
稅收協(xié)定對國際運輸和保險業(yè)務(wù)的營業(yè)所得一般另有特殊規(guī)定。
國際運輸業(yè)務(wù)的特殊性，主要表現(xiàn)為其運輸活動的范圍是在國家領(lǐng)海和領(lǐng)空以外，因此，對其運輸所得和工作人員的報酬等，一般都要在稅收協(xié)定或互免空運和海運企業(yè)稅收的協(xié)定或換文中作出特殊的處理?！督?jīng)合發(fā)組織范本》建議，以船舶或飛機從事國際運輸取得的所得，應(yīng)僅在企業(yè)實際管理機構(gòu)所在締約國課稅，而不適用常設(shè)機構(gòu)的原則。對“國際運輸”一語，稅收協(xié)定一般都應(yīng)作出明確的定義，以便于協(xié)定有關(guān)條文的執(zhí)行。
我國同別國簽訂的稅收協(xié)定，一般把國際運輸定義為“除了在締約國另一方境內(nèi)各地之間的運輸之外，其余都為國際運輸”。關(guān)于國際海運所使用的船只，可能屬運輸者所有，也可能是租賃或轉(zhuǎn)租而來，因此，國際海運所得不僅包括客貨運輸所得，而且還包括租賃和轉(zhuǎn)租船只、集裝箱的所得在內(nèi)。除此之外，國際運輸所得還包括以下附營業(yè)務(wù)：為其他企業(yè)代售客票，城鎮(zhèn)至機場的汽車運輸，廣告和商業(yè)宣傳，倉庫至碼頭或機場的貨物運輸。我國在對外簽訂的稅收協(xié)定中，對國際運輸營業(yè)所得的稅收處理大體有五種情況：第一，由于同對方締約國已有互免空運和海運企業(yè)稅收的協(xié)定，所以在一般稅收協(xié)定中不再重列，如中美、中法協(xié)定等；第二，由設(shè)有實際管理機構(gòu)的所在國擁有征稅權(quán)，如中英、中丹協(xié)定等；第三，由作為居民企業(yè)的所在國擁有征稅權(quán)，如中日、中加、中馬協(xié)定等；第四，由設(shè)有總機構(gòu)的所在國擁有征稅權(quán)，如中比、中挪協(xié)定等；第五、由設(shè)有總機構(gòu)或?qū)嶋H管理機構(gòu)的所在國擁有征稅權(quán)，如中芬協(xié)定等。
有些國家如利比利亞，對外國船舶的國際運輸所得不實行居民（公民）管轄權(quán)課征所得稅。根據(jù)上述國際稅收協(xié)定，即對于國際運輸所得一般限于在企業(yè)管理機構(gòu)所在居住國課稅，非居住國不予征稅的規(guī)定，一個外國船主只要把自己的企業(yè)管理機構(gòu)設(shè)在利比利亞，就可以通行于同利比利亞締結(jié)協(xié)定的任何國家，而不必繳納任何稅收。
因此，世界上很多國家的船主都把自己的船舶注冊地點和企業(yè)管理機構(gòu)地點設(shè)在利比利亞。即使是在一個對外國船舶的國際運輸所得實行居民（公民）管轄權(quán)的國家，由于船主長期在海上飄泊，也很容易借機逃避自己的實際居住國。至于對實行地域管轄權(quán)的非居住國來說，要向在自己國內(nèi)活動的外國船舶和公司從源征稅，也必須杜絕非締約國居民濫用協(xié)定優(yōu)惠條款的弊端。為此，有的國家已在研究進(jìn)一步完善對協(xié)定有關(guān)國際運輸所得課稅的規(guī)定。例如，美國于1977年3月由國會授命組織一個專家組提出以下修正措施：首先，適當(dāng)限制對等原則基礎(chǔ)上所給予國際運輸所得的優(yōu)惠，即把進(jìn)入非居住國港口能享受優(yōu)惠待遇的外國船舶，限制在應(yīng)是參加所懸國旗國的外貿(mào)活動，或者應(yīng)屬于所懸國旗國居民經(jīng)營的船舶的范圍以內(nèi)。其次，修正確定所得源泉的標(biāo)準(zhǔn)。外國船舶在非居住國經(jīng)營國際運輸業(yè)務(wù)所獲得的所得的一半，應(yīng)作為來自非居住國的所得征稅。如果該外國人拒絕遞交報稅單和有關(guān)經(jīng)營活動的其他報告，那么，當(dāng)他每進(jìn)入非居住國的一個港口，就應(yīng)根據(jù)其獲取的國際運輸所得的一半，按5 0％的稅率繳納稅金。
發(fā)展中國家由于較少擁有自己的遠(yuǎn)洋運輸隊，它們經(jīng)常作為非居住國為發(fā)達(dá)國家的船隊提供停泊港口。因此，近幾年來，很多發(fā)展中國家都主張對國際海運所得實行地域管轄權(quán)。它們中有的已把國際海運所得視作一般的工商企業(yè)營業(yè)所得，比照常設(shè)機構(gòu)的課稅原則予以課稅?！堵?lián)合國范本》考慮到這一情況，對于國際海運所得，除規(guī)定僅在企業(yè)管理機構(gòu)所在居住國征稅以外，同時還規(guī)定，如果經(jīng)常在非居住國從事船運活動的，可以由非居住國征稅，但應(yīng)就全部所得作適當(dāng)劃分。以上兩種規(guī)定，由締約國各方協(xié)商選擇適用。我國在同馬來西亞和泰國的協(xié)定中，對國際海運所得，就是選擇適用了《聯(lián)合國范本》的后一規(guī)定精神。
對于國際空運的協(xié)調(diào)，一般來說并不十分困難。目前在開辟有國際航線的國家里，多半都各自設(shè)有本國的航空公司，并且都互有來自對方的客貨空運所得，條件是對等的。因此，為了防止國際雙重征稅，并避免跨國航運費用分配的繁瑣手續(xù)，由締約國各方共同規(guī)定，對空運所得、限制非居住國不得行使地域管轄權(quán)，一律由居住國獨占行使居民（公民）管轄權(quán)，是完全可行的。我國同其他國家簽訂的稅收協(xié)定，一般都互免雙方國家空運企業(yè)的所得稅。
對于跨國陸上運輸，稅收協(xié)定一般不再專立條款作出規(guī)定，仍按常設(shè)機構(gòu)的課稅原則對其所得課稅。
在開展保險業(yè)務(wù)較多的國家里，如英國、瑞士，認(rèn)為保險和再保險所得屬于一般工商企業(yè)營業(yè)所得性質(zhì)，并在與別國締結(jié)的稅收協(xié)定中竭力堅持這個觀點。其目的是當(dāng)本國保險公司在非居住國收取保險費時，由于并沒有設(shè)有自己的常設(shè)機構(gòu)，可以免于納稅。大部分發(fā)達(dá)資本主義國家都同意這個觀點。但是，也有些國家如新西蘭、加拿大等國，則不視為一般工商企業(yè)營業(yè)所得，而是根據(jù)自己的國內(nèi)法，向在本國未設(shè)有常設(shè)機構(gòu)的外國保險公司的保險所得征稅。大部分發(fā)展中國家也對外國公司在本國取得的保險所得實行從源征稅。美國國內(nèi)法也把外國保險公司在美國收取的保險所得視為來源于美國的所得，并課以稅率為4％的專門稅收，對再保險所得則以稅率1％征稅。但是，在美國同其他國家簽訂的稅收協(xié)定中，卻把保險所得視同一般工商企業(yè)營業(yè)所得，對未在美國設(shè)有常設(shè)機構(gòu)的外國保險公司，免于行使地域管轄權(quán)征稅。
國際稅收分配關(guān)系主要起因于有關(guān)主權(quán)國家對所得和一般財產(chǎn)價值行使稅收管轄權(quán)的重疊交叉。為了防止國際雙重征稅的內(nèi)涵擴大，根據(jù)各類所得和一般財產(chǎn)價值的不同性質(zhì)，對締約國各方行使居民（公民）管轄權(quán)和地域管轄權(quán)的范圍，分別作出對等的約束性條款規(guī)定，便成為各類稅收協(xié)定的主體內(nèi)容之一。
根據(jù)各國的慣例，《經(jīng)合發(fā)組織范本》劃分了所得的歸類以及非居住國行使地域管轄權(quán)的計稅基礎(chǔ)?？偟膩砜?，各種不同的所得大體可被分為營業(yè)所得、投資所得、勞務(wù)所得和財產(chǎn)所得幾大類。與此相適應(yīng)，對上述各類所得還分別確定了非居住國的計稅基礎(chǔ)。下面就將兩個稅收協(xié)定范本和中外稅收協(xié)定中對各類不同性質(zhì)的所得如何行使稅收管轄權(quán)的一般原則作一扼要介紹。
1.營業(yè)所得的征稅
所謂營業(yè)所得，是指從事工業(yè)、交通運輸業(yè)、農(nóng)業(yè)、林業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、金融業(yè)、商業(yè)和服務(wù)業(yè)等，通過企業(yè)的經(jīng)營性活動所取得的營業(yè)利潤，屬于直接投資所得。就國際稅收協(xié)定的條款而言，對營業(yè)所得主要是解決兩個問題：一是如何在有關(guān)國家與國家之間劃分對企業(yè)利潤的征稅權(quán)，二是如何確定每一個納稅單位的應(yīng)稅營業(yè)所得。
根據(jù)經(jīng)合發(fā)組織和聯(lián)合國兩個協(xié)定范本第七條的規(guī)定：“締約國一方企業(yè)的利潤應(yīng)僅在該國征稅，但該企業(yè)通過設(shè)在締約國另一方的常設(shè)機構(gòu)進(jìn)行營業(yè)的除外。如果該企業(yè)通過在締約國另一方的常設(shè)機構(gòu)進(jìn)行營業(yè)，其利潤可以在另一國征稅，但其利潤應(yīng)僅以屬于該常設(shè)機構(gòu)的為限。”據(jù)此，常設(shè)機構(gòu)的范圍限定得寬一些，非居住國的征稅權(quán)就大一些；相反，非居住國的征稅權(quán)也就小一些。顯然，上述條文表達(dá)了以下兩層含義：①企業(yè)的營業(yè)所得由企業(yè)作為法人居民的所在國獨占征稅權(quán)，唯一的例外是這個企業(yè)如果在締約國另一方設(shè)有常設(shè)機構(gòu)進(jìn)行營業(yè)。②這個企業(yè)如果在締約國另一方設(shè)有常設(shè)機構(gòu)進(jìn)行營業(yè)，那么該國可以對其征稅，但僅限歸屬于該常設(shè)機構(gòu)所實現(xiàn)的利潤。
常設(shè)機構(gòu)的概念最早被美國、瑞典等國運用于劃分一國內(nèi)部各地方之間的稅收管轄權(quán)。以后，這一概念被各國政府用來作為向跨國納稅人行使地域管轄權(quán)的判斷標(biāo)準(zhǔn)。
與常設(shè)機構(gòu)這一專門用語同時被采用的還有“固定基地”。它們的區(qū)別在于，常設(shè)機構(gòu)的概念適用于跨國工商企業(yè)的營業(yè)所得，而固定基地的概念則適用于跨國的獨立個人勞動報酬?！督?jīng)合發(fā)組織范本》對常設(shè)機構(gòu)的概念列有專門條款解釋，以提供各國參考采納。條款指出，常設(shè)機構(gòu)是指任何常設(shè)活動點，企業(yè)的所有活動或部分活動是通過該活動點來進(jìn)行的。由于在談判、簽訂協(xié)定的過程中，對常設(shè)機構(gòu)的解釋往往容易發(fā)生爭議，在協(xié)定的執(zhí)行過程中也時常會遇到對這一用語的理解和掌握問題，因此，在協(xié)定的有關(guān)條款中，通常還要對常設(shè)機構(gòu)作出具體正列舉和反列舉的示范性解釋。
從稅法角度看，常設(shè)機構(gòu)的形態(tài)主要反映為物的因素和人的因素兩個方面：①有一定的資產(chǎn)或財產(chǎn)被運用于所在國的經(jīng)營活動中，這里可包括生產(chǎn)性資產(chǎn)、建筑物、場地、設(shè)備和建筑安裝設(shè)施等，并且無論是其自有的，還是租用的，都構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的物質(zhì)條件。②有代表某一機構(gòu)的代理授權(quán)協(xié)議或合同而成為該機構(gòu)非獨立代理人的；或者作為受雇人員而代表某機構(gòu)行事的；或者雖屬獨立代理人，但其活動的全部或差不多全部都是代表某一機構(gòu)行事的。這里不包括專為本企業(yè)從事準(zhǔn)備性和輔助性的活動，如采購商品、提供輔助性勞動，在企業(yè)實現(xiàn)利潤的過程中只起很微小的作用，很難確定其盈利份額。當(dāng)然，“輔助性”是一個比較抽象的概念，在協(xié)定的談判和執(zhí)行過程中，還需要結(jié)合具體情況協(xié)商處理。
我國在同其他國家簽訂的稅收協(xié)定中，都接受了兩個協(xié)定范本的原則，即常設(shè)機構(gòu)原則、利潤歸屬原則。我國在對外簽訂稅收協(xié)定時，認(rèn)定為常設(shè)機構(gòu)的包括有管理場所、分支機構(gòu)、辦事處、工廠、作業(yè)場所、礦場、油井和氣井、采石場或其他開發(fā)自然資源的場所等。其中還有兩個重要的限定：
?。?）對從事工程作業(yè)和提供勞務(wù)構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的期限限定。具體可分為兩種情況：
①對建筑工地、建筑、裝配或安裝工程，或者與其有關(guān)的監(jiān)督管理活動，一般都限于連續(xù)6個月以上的，構(gòu)成設(shè)有常設(shè)機構(gòu)。但按雙方意愿，也有程度不同的規(guī)定。
例如，同馬耳他定為8個月以上的為設(shè)有常設(shè)機構(gòu)，同奧地利、羅馬尼亞、匈牙利等國定為12個月以上的為設(shè)有常設(shè)機構(gòu)，同俄羅斯、蒙古等國定為連續(xù)18個月以上的為設(shè)有常設(shè)機構(gòu)，同阿拉伯聯(lián)合酋長國定為連續(xù)或累計超過24個月的為設(shè)有常設(shè)機構(gòu)。對承包勘探或開發(fā)自然資源工程項目，中英協(xié)定規(guī)定，設(shè)有勘探或開發(fā)自然資源所使用的裝置或設(shè)施的，即為設(shè)有常設(shè)機構(gòu)，沒有作業(yè)日期長短的限定。而中美協(xié)定規(guī)定，對為勘探或開采自然資源所采用的裝置、鉆井機或船只，僅以使用期3個月以上的，即為構(gòu)成設(shè)有常設(shè)機構(gòu)。在中挪（挪威）協(xié)定中，對在近海從事自然資源的勘探或開發(fā)等有關(guān)活動，除了在12個月中累計不超過30天的以外，都視為設(shè)有常設(shè)機構(gòu)。
對上述期限的計算，中國稅務(wù)當(dāng)局有以下限定：第一，確定工地、工程或者與其有關(guān)的監(jiān)督管理活動的起止日期，應(yīng)從實施合同（包括準(zhǔn)備活動）之日起，至作業(yè)（包括試運轉(zhuǎn)作業(yè)）全部結(jié)束交付之日止進(jìn)行計算。涉及兩個及其以上年度的，應(yīng)跨年度計算。第二，締約國對方企業(yè)在中國境內(nèi)一個工地或同一個工程連續(xù)承包兩個及兩個以上作業(yè)項目，應(yīng)從第一個作業(yè)項目開始至最后一個完成的作業(yè)項目止，計算工程作業(yè)的連續(xù)日期，不能以每個作業(yè)項目分別計算。第三，中途停頓要持續(xù)計算。對工地、工程或者與其有關(guān)的監(jiān)督管理活動開始計算其連續(xù)日期以后，由于設(shè)備、材料未運到或季節(jié)、氣候等原因，中途停頓作業(yè)，但所承包工程的作業(yè)項目并沒有終止或結(jié)束，人員和設(shè)備、物資等也未全部撤出，應(yīng)持續(xù)計算連續(xù)日期，不能扣除中間停頓作業(yè)的日期。第四，轉(zhuǎn)包作業(yè)的日期計算。如果締約國對方企業(yè)為總承包商，將在中國境內(nèi)承包作業(yè)的一部分轉(zhuǎn)包給其他企業(yè)，如果分包商實施合同的日期在前，應(yīng)自分包商開始實施合同之日起，至全部工程作業(yè)結(jié)束交付使用之日（包括由分包商最后完成作業(yè)，由總承包商交付使用之日）止，計算總承包商承包工程作業(yè)的連續(xù)日期，但不影響分包商就其所承擔(dān)的工程作業(yè)單獨計算納稅。如果該分包商也是來自締約國的企業(yè)，其分包作業(yè)的連續(xù)日期沒有達(dá)到構(gòu)成設(shè)有常設(shè)機構(gòu)的期限，該分包商所取得的營業(yè)利潤，可以不在中國繳納所得稅。
②對為同一工程項目或相關(guān)的工程項目提供勞務(wù)，包括咨詢勞務(wù)，一般都限于在12個月中連續(xù)或累計超過6個月的，構(gòu)成設(shè)有常設(shè)機構(gòu)。這里的咨詢勞務(wù)包括對工程建設(shè)或企業(yè)現(xiàn)有生產(chǎn)技術(shù)的改革、經(jīng)營管理的改進(jìn)和技術(shù)選擇、投資項目可行性分析以及設(shè)計方案的選擇等提供咨詢服務(wù)；對企業(yè)現(xiàn)有設(shè)備或產(chǎn)品，在性能、效率、質(zhì)量以及可靠性、耐久性等方面提出的特定技術(shù)目標(biāo)，提供技術(shù)協(xié)助，對需要改進(jìn)的部位或零部件重新進(jìn)行設(shè)計、調(diào)試或試制，以達(dá)到合同所規(guī)定的技術(shù)目標(biāo)等。但與某些國家的協(xié)定也有程度不同的時間限定。其中包括如下一些情況：僅以在任何24個月中連續(xù)或累計超過12個月的為設(shè)有常設(shè)機構(gòu)，如同塞浦路斯、毛里求斯、以色列的協(xié)定；僅以連續(xù)或累計超過18個月以上的為設(shè)有常設(shè)機構(gòu)，如同俄羅斯、白俄羅斯、蒙古的協(xié)定；僅以連續(xù)6個月以上或連續(xù)183天以上的為設(shè)有常設(shè)機構(gòu)，如同科威特、印度的協(xié)定；中巴（巴基斯坦）協(xié)定沒有采取限期列為常設(shè)機構(gòu)，而是采取限制稅率（即不超過服務(wù)費總額的12.5％）征收預(yù)提稅的方式處理；中英協(xié)定也沒有采取限期列為常設(shè)機構(gòu)，而是采取征收預(yù)提稅的方式，但限制稅率不超過技術(shù)服務(wù)總額的7％；此外，中日、中瑞（瑞士）協(xié)定還明確對提供與銷售或出租機器或設(shè)備有關(guān)的咨詢勞務(wù)，無論時間長短，都可以不視為設(shè)有常設(shè)機構(gòu)。
?。?）對從事準(zhǔn)備性或輔助性活動的場所不視為常設(shè)機構(gòu)的限定。
參照兩個國際稅收協(xié)定范本的條款，我國在對外簽訂的稅收協(xié)定中，把一些單純?yōu)楸酒髽I(yè)的營業(yè)進(jìn)行準(zhǔn)備性或輔助性活動的場所，不視為設(shè)有常設(shè)機構(gòu)，免于征收所得稅。對準(zhǔn)備性或輔助性活動場所，一般有如下的限定范圍：
?、賹閮Υ妗㈥惲谢蛘呓桓侗酒髽I(yè)貨物或者商品的目的而使用的設(shè)施；
②專為儲存、陳列或者交付的目的而保存本企業(yè)貨物或者商品的庫存；
③專為另一企業(yè)加工的目的而保存本企業(yè)貨物或者商品的庫存；
④專為本企業(yè)采購貨物或者商品，或者搜集情報（如市場信息）的目的所設(shè)的固定營業(yè)場所；
?、輰楸酒髽I(yè)進(jìn)行其他準(zhǔn)備性或輔助性活動的目的所設(shè)的固定營業(yè)場所；
?、迣棰僦立蓓椈顒拥慕Y(jié)合所設(shè)的固定營業(yè)場所，如果由于這種結(jié)合使該固定營業(yè)場所的全部活動仍屬于準(zhǔn)備性或輔助性性質(zhì)。
除此之外，對獨立代理人按常規(guī)進(jìn)行其本身的業(yè)務(wù)，則不應(yīng)成為委托代理企業(yè)的常設(shè)機構(gòu)。但不少協(xié)定指出，如果獨立代理人的活動是全部或幾乎全部代表其所代理企業(yè)的，并擁有委托代理企業(yè)的簽約權(quán)，則該代理人便失去獨立代理人的地位，而應(yīng)被認(rèn)作為常設(shè)機構(gòu)。當(dāng)締約國一方的居民公司，控制或被控制于締約國另一方的居民公司或者在該締約國另一方進(jìn)行營業(yè)的公司（不論是否通過常設(shè)機構(gòu)），此項事實不能據(jù)以使任何一方的居民公司構(gòu)成另一方公司的常設(shè)機構(gòu)。
最后應(yīng)指出的是，常設(shè)機構(gòu)的概念并非是一成不變的。隨著現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，跨國經(jīng)濟活動的形式不斷地發(fā)生變化，常設(shè)機構(gòu)的概念內(nèi)涵也在不斷擴大?！督?jīng)合發(fā)組織1992年協(xié)定范本》曾在注釋中就補充指明，營業(yè)利潤還應(yīng)當(dāng)包括從事太空經(jīng)營活動，包括發(fā)射火箭、宇宙飛船、載人衛(wèi)星等所取得的利潤；出租工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)設(shè)施及集裝箱視為常設(shè)機構(gòu)，但僅以連續(xù)12個月以上的為限。目前，電子商務(wù)（electronic commerce）和國際互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)（Internet）的跨國經(jīng)營活動正在全球迅速發(fā)展，對國際稅收中有關(guān)常設(shè)機構(gòu)的傳統(tǒng)概念提出了嚴(yán)重挑戰(zhàn)。為此，經(jīng)合發(fā)組織正在組織有關(guān)專家研究解決這些新問題的處理方案。
稅收協(xié)定對國際運輸和保險業(yè)務(wù)的營業(yè)所得一般另有特殊規(guī)定。
國際運輸業(yè)務(wù)的特殊性，主要表現(xiàn)為其運輸活動的范圍是在國家領(lǐng)海和領(lǐng)空以外，因此，對其運輸所得和工作人員的報酬等，一般都要在稅收協(xié)定或互免空運和海運企業(yè)稅收的協(xié)定或換文中作出特殊的處理?！督?jīng)合發(fā)組織范本》建議，以船舶或飛機從事國際運輸取得的所得，應(yīng)僅在企業(yè)實際管理機構(gòu)所在締約國課稅，而不適用常設(shè)機構(gòu)的原則。對“國際運輸”一語，稅收協(xié)定一般都應(yīng)作出明確的定義，以便于協(xié)定有關(guān)條文的執(zhí)行。
我國同別國簽訂的稅收協(xié)定，一般把國際運輸定義為“除了在締約國另一方境內(nèi)各地之間的運輸之外，其余都為國際運輸”。關(guān)于國際海運所使用的船只，可能屬運輸者所有，也可能是租賃或轉(zhuǎn)租而來，因此，國際海運所得不僅包括客貨運輸所得，而且還包括租賃和轉(zhuǎn)租船只、集裝箱的所得在內(nèi)。除此之外，國際運輸所得還包括以下附營業(yè)務(wù)：為其他企業(yè)代售客票，城鎮(zhèn)至機場的汽車運輸，廣告和商業(yè)宣傳，倉庫至碼頭或機場的貨物運輸。我國在對外簽訂的稅收協(xié)定中，對國際運輸營業(yè)所得的稅收處理大體有五種情況：第一，由于同對方締約國已有互免空運和海運企業(yè)稅收的協(xié)定，所以在一般稅收協(xié)定中不再重列，如中美、中法協(xié)定等；第二，由設(shè)有實際管理機構(gòu)的所在國擁有征稅權(quán)，如中英、中丹協(xié)定等；第三，由作為居民企業(yè)的所在國擁有征稅權(quán)，如中日、中加、中馬協(xié)定等；第四，由設(shè)有總機構(gòu)的所在國擁有征稅權(quán)，如中比、中挪協(xié)定等；第五、由設(shè)有總機構(gòu)或?qū)嶋H管理機構(gòu)的所在國擁有征稅權(quán)，如中芬協(xié)定等。
有些國家如利比利亞，對外國船舶的國際運輸所得不實行居民（公民）管轄權(quán)課征所得稅。根據(jù)上述國際稅收協(xié)定，即對于國際運輸所得一般限于在企業(yè)管理機構(gòu)所在居住國課稅，非居住國不予征稅的規(guī)定，一個外國船主只要把自己的企業(yè)管理機構(gòu)設(shè)在利比利亞，就可以通行于同利比利亞締結(jié)協(xié)定的任何國家，而不必繳納任何稅收。
因此，世界上很多國家的船主都把自己的船舶注冊地點和企業(yè)管理機構(gòu)地點設(shè)在利比利亞。即使是在一個對外國船舶的國際運輸所得實行居民（公民）管轄權(quán)的國家，由于船主長期在海上飄泊，也很容易借機逃避自己的實際居住國。至于對實行地域管轄權(quán)的非居住國來說，要向在自己國內(nèi)活動的外國船舶和公司從源征稅，也必須杜絕非締約國居民濫用協(xié)定優(yōu)惠條款的弊端。為此，有的國家已在研究進(jìn)一步完善對協(xié)定有關(guān)國際運輸所得課稅的規(guī)定。例如，美國于1977年3月由國會授命組織一個專家組提出以下修正措施：首先，適當(dāng)限制對等原則基礎(chǔ)上所給予國際運輸所得的優(yōu)惠，即把進(jìn)入非居住國港口能享受優(yōu)惠待遇的外國船舶，限制在應(yīng)是參加所懸國旗國的外貿(mào)活動，或者應(yīng)屬于所懸國旗國居民經(jīng)營的船舶的范圍以內(nèi)。其次，修正確定所得源泉的標(biāo)準(zhǔn)。外國船舶在非居住國經(jīng)營國際運輸業(yè)務(wù)所獲得的所得的一半，應(yīng)作為來自非居住國的所得征稅。如果該外國人拒絕遞交報稅單和有關(guān)經(jīng)營活動的其他報告，那么，當(dāng)他每進(jìn)入非居住國的一個港口，就應(yīng)根據(jù)其獲取的國際運輸所得的一半，按5 0％的稅率繳納稅金。
發(fā)展中國家由于較少擁有自己的遠(yuǎn)洋運輸隊，它們經(jīng)常作為非居住國為發(fā)達(dá)國家的船隊提供停泊港口。因此，近幾年來，很多發(fā)展中國家都主張對國際海運所得實行地域管轄權(quán)。它們中有的已把國際海運所得視作一般的工商企業(yè)營業(yè)所得，比照常設(shè)機構(gòu)的課稅原則予以課稅?！堵?lián)合國范本》考慮到這一情況，對于國際海運所得，除規(guī)定僅在企業(yè)管理機構(gòu)所在居住國征稅以外，同時還規(guī)定，如果經(jīng)常在非居住國從事船運活動的，可以由非居住國征稅，但應(yīng)就全部所得作適當(dāng)劃分。以上兩種規(guī)定，由締約國各方協(xié)商選擇適用。我國在同馬來西亞和泰國的協(xié)定中，對國際海運所得，就是選擇適用了《聯(lián)合國范本》的后一規(guī)定精神。
對于國際空運的協(xié)調(diào)，一般來說并不十分困難。目前在開辟有國際航線的國家里，多半都各自設(shè)有本國的航空公司，并且都互有來自對方的客貨空運所得，條件是對等的。因此，為了防止國際雙重征稅，并避免跨國航運費用分配的繁瑣手續(xù)，由締約國各方共同規(guī)定，對空運所得、限制非居住國不得行使地域管轄權(quán)，一律由居住國獨占行使居民（公民）管轄權(quán)，是完全可行的。我國同其他國家簽訂的稅收協(xié)定，一般都互免雙方國家空運企業(yè)的所得稅。
對于跨國陸上運輸，稅收協(xié)定一般不再專立條款作出規(guī)定，仍按常設(shè)機構(gòu)的課稅原則對其所得課稅。
在開展保險業(yè)務(wù)較多的國家里，如英國、瑞士，認(rèn)為保險和再保險所得屬于一般工商企業(yè)營業(yè)所得性質(zhì)，并在與別國締結(jié)的稅收協(xié)定中竭力堅持這個觀點。其目的是當(dāng)本國保險公司在非居住國收取保險費時，由于并沒有設(shè)有自己的常設(shè)機構(gòu)，可以免于納稅。大部分發(fā)達(dá)資本主義國家都同意這個觀點。但是，也有些國家如新西蘭、加拿大等國，則不視為一般工商企業(yè)營業(yè)所得，而是根據(jù)自己的國內(nèi)法，向在本國未設(shè)有常設(shè)機構(gòu)的外國保險公司的保險所得征稅。大部分發(fā)展中國家也對外國公司在本國取得的保險所得實行從源征稅。美國國內(nèi)法也把外國保險公司在美國收取的保險所得視為來源于美國的所得，并課以稅率為4％的專門稅收，對再保險所得則以稅率1％征稅。但是，在美國同其他國家簽訂的稅收協(xié)定中，卻把保險所得視同一般工商企業(yè)營業(yè)所得，對未在美國設(shè)有常設(shè)機構(gòu)的外國保險公司，免于行使地域管轄權(quán)征稅。
推薦閱讀
相關(guān)資訊