避稅與反避稅——國(guó)際避稅方式（3）
八、“避稅地”的利用
“避稅地”一般是指某一國(guó)家或地區(qū)的政府為吸引外國(guó)資本流入，繁榮本國(guó)或本地區(qū)經(jīng)濟(jì)，彌補(bǔ)自身的資本不足和改善國(guó)際收支狀況，在本國(guó)或本地區(qū)劃出一定區(qū)域和范圍，也可能是全部區(qū)域和范圍，鼓勵(lì)吸引外國(guó)資本來(lái)此投資及從事各種經(jīng)濟(jì)、貿(mào)易活動(dòng)。投資者和從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的企業(yè)享受不納稅或少納稅的優(yōu)惠待遇。這種區(qū)域或范圍就被稱(chēng)為“避稅地”。“避稅地”可以是港口、島嶼、沿海地區(qū)或交通便利的城市，也可以是內(nèi)地大陸。
1.“避稅地”的分類(lèi)
近年來(lái)，國(guó)際上形形色色的避稅地主要分為三類(lèi)：
第一類(lèi)是沒(méi)有個(gè)人或公司所得稅、凈財(cái)富稅、遺產(chǎn)稅或贈(zèng)與稅的國(guó)家或地區(qū)，一般被稱(chēng)為“國(guó)際避稅地”。如巴哈馬、百慕大、格陵蘭、開(kāi)曼群島、瑙魯?shù)取?br>
以巴哈馬為例。巴哈馬共和國(guó)位于北美洲，與美國(guó)的佛羅里達(dá)州隔海相望，最近處相隔約80公里。巴哈馬有許多引人入勝的土地可供出售，吸引了許多美國(guó)人以此作為理想的退休定居地。巴哈馬的主要吸引力是它沒(méi)有所得稅、公司稅、資本利得稅、遺產(chǎn)稅或繼承稅，對(duì)股息、利息或特許權(quán)使用費(fèi)沒(méi)有預(yù)提稅，也沒(méi)有營(yíng)業(yè)稅。
第二類(lèi)是對(duì)外國(guó)經(jīng)營(yíng)給予特別稅收優(yōu)惠的國(guó)家或地區(qū)。馬來(lái)西亞、新加坡、巴拿馬、香港、哥斯達(dá)黎加、安哥拉、塞浦路斯、直布羅陀、以色列、牙買(mǎi)加、列支敦士登、澳門(mén)、瑞士等。
以列支敦士登為例。列支敦士登在公司結(jié)構(gòu)立法中表現(xiàn)出極度靈活性。享受優(yōu)惠待遇的公司主要是控股公司和戶(hù)籍定居公司。控股公司的納稅義務(wù)很輕，在組建之際接注冊(cè)資本3％繳印花稅，對(duì)以后的股票也繳3％印花稅?？毓晒竞投ň討?hù)籍公司不納利潤(rùn)稅，只按0.1％的稅率納資產(chǎn)凈值稅。
第三類(lèi)是對(duì)投資經(jīng)營(yíng)者僅提供某些稅收優(yōu)惠的國(guó)家和地區(qū)。如英國(guó)、加拿大、希臘、愛(ài)爾蘭、盧森堡、荷蘭、菲律賓等。
以盧森堡為例。盧森堡有著健全的稅收制度。如果從稅率上看，它無(wú)論如何也沾不上避稅地的邊。但盧森堡為控股公司提供了一種免稅地位，使其成為聞名于世的控股公司的綠洲?？毓晒究擅饫U公司稅、利潤(rùn)稅、資本利得稅、財(cái)富稅、對(duì)其股東支付的股息預(yù)提稅、對(duì)支付債券利息的預(yù)提稅、發(fā)行債券時(shí)的印花稅等。
當(dāng)然，一個(gè)國(guó)家或地區(qū)如果想成為“國(guó)際避稅地”，并非僅靠提供某一種或幾種稅收方面的便利就行，實(shí)際上，一個(gè)成功的避稅地必須具備多方面的條件。這些條件是：第一，它必須在一種主要稅收方面給予減征或不征的照顧，一般對(duì)所得稅減征或不征；第二，“避稅地”必須在政治上穩(wěn)定，投資者和經(jīng)營(yíng)者必須有足夠的安全感，否則難以對(duì)國(guó)際資本和投資經(jīng)營(yíng)者產(chǎn)生吸引力，即使稅收優(yōu)惠再多也沒(méi)有；第三，“避稅地”，必須能滿(mǎn)足投資者和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者的各種需求，如社會(huì)公共設(shè)施、健全的法律、良好的生活和工作環(huán)境等。
2.“避稅地”的特點(diǎn)
?、儆歇?dú)特的低稅結(jié)構(gòu)。低稅是“避稅地”的基本特征，不但占國(guó)民生產(chǎn)總值的稅收負(fù)擔(dān)輕，更重要的是直接稅收的負(fù)擔(dān)輕。直接稅不同于間接稅，本身不易轉(zhuǎn)嫁，只有負(fù)擔(dān)輕，才能象磁鐵一樣吸引外部資源。在“避稅地”的稅收負(fù)擔(dān)之所以輕，關(guān)鍵在于這些國(guó)家或地區(qū)沒(méi)有國(guó)防支出，財(cái)政預(yù)算支出也不沉重，沒(méi)有必要依靠重稅。
?、谟忻鞔_的避稅區(qū)域范圍。這些區(qū)域小的可以是一個(gè)島、一個(gè)港口城市、一個(gè)出口加工區(qū)、一個(gè)自由貿(mào)易區(qū)；大的可以是整個(gè)國(guó)家。無(wú)論大小，都實(shí)行統(tǒng)一的低稅制度，以吸引人們定居和投資，借以刺激經(jīng)濟(jì)的繁榮。
?、邸氨芏惖亍辈粌H提供減免稅優(yōu)待，稅種也比一般國(guó)家和地區(qū)少。相當(dāng)一些“避稅地”只征收所得稅，除少數(shù)消費(fèi)品外，一般不課征流通稅，商品的進(jìn)出口稅也放得很寬。提供稅收優(yōu)惠的形式也多種多樣，幾乎沒(méi)有兩個(gè)“國(guó)際避稅地”的優(yōu)惠內(nèi)容完全相同。
?、堋氨芏惖亍睘榻鹑诮M織和機(jī)構(gòu)提供方便。在“避稅地”，外國(guó)銀行開(kāi)展業(yè)務(wù)不受當(dāng)?shù)卣O(jiān)督。當(dāng)?shù)卣畬?duì)銀行之間及與銀行有往來(lái)業(yè)務(wù)關(guān)系的經(jīng)濟(jì)實(shí)體和個(gè)人之間所需保密的信息、文件等給予保密，絕不泄露。加上“避稅地”、銀行管理?xiàng)l例比較松，銀行開(kāi)支費(fèi)用低，因而許多金融組織和機(jī)構(gòu)愿意到“避稅地”設(shè)置機(jī)構(gòu)，開(kāi)展業(yè)務(wù)。
“避稅地”以其所具有的顯著特點(diǎn)，對(duì)當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響。它象磁鐵一樣吸引著國(guó)際流動(dòng)資本，使跨國(guó)納稅人趨之若騖，五花八門(mén)的公司云集“避稅地”的區(qū)區(qū)彈丸之地。它雖然減少了高稅國(guó)政府的財(cái)政收入，但增加了跨國(guó)公司的收入，也促進(jìn)了“避稅地”經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。由于“避稅地”的存在，對(duì)高稅國(guó)政府是不利的。
然而，“避稅地”對(duì)高稅國(guó)的經(jīng)濟(jì)也具有一定的“安全閥”作用。如果沒(méi)有這些“避稅地”，那么處于高稅負(fù)壓力下的納稅人必定會(huì)減少投資和采取其他對(duì)策，高稅國(guó)因此會(huì)蒙受更大的財(cái)政損失?！氨芏惖亍钡闹苯邮芤嫒酥饕强鐕?guó)公司，它對(duì)跨國(guó)公司的發(fā)展起到一定的推動(dòng)作用。更重要的是，“避稅地”的存在帶動(dòng)了自身經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，使建筑、運(yùn)輸、旅游，以及服務(wù)業(yè)蒸蒸日上，不僅擴(kuò)大了就業(yè)機(jī)會(huì)，而且增加了外匯收入，“避稅地”日益繁榮。
3.利用“避稅地”避稅的主要方式
①虛設(shè)機(jī)構(gòu)。虛設(shè)機(jī)構(gòu)是指某國(guó)的國(guó)際投資者在“避稅地”設(shè)立一個(gè)子公司，然后把其總公司制造的產(chǎn)品直接推銷(xiāo)給另一個(gè)國(guó)家，在根本未經(jīng)過(guò)“避稅地”子公司中轉(zhuǎn)銷(xiāo)售的情況下，制造出一種經(jīng)過(guò)子公司中轉(zhuǎn)銷(xiāo)售的假象，從而把母公司的所得轉(zhuǎn)移到“避稅地”子公司的帳上，達(dá)到避稅的目的。例如，日本本田汽車(chē)公司，在“避稅地”巴哈馬群島設(shè)立一個(gè)子公司。本田汽車(chē)公司向韓國(guó)出售一批汽車(chē)。雖然這筆交易沒(méi)有經(jīng)過(guò)巴哈馬群島的子公司中轉(zhuǎn)，但本田汽車(chē)公司的銷(xiāo)售收入轉(zhuǎn)到巴哈馬群島子公司的帳上，利用巴哈馬的免稅優(yōu)惠達(dá)到避稅目的。只要子公司不把母公司應(yīng)得股息匯往日本，豐田汽車(chē)公司就可長(zhǎng)期占有這筆交易所得應(yīng)繳納的稅款。
?、谝曰毓咀鳛榭毓晒?。這種方式要求下屬公司將所獲得的利潤(rùn)以股息形式匯到基地公司，利用雙方稅收協(xié)定達(dá)到避稅的目的。例如，一家英國(guó)公司支付給其巴西母公司的股息要繳納稅率為30％的英國(guó)預(yù)提稅。如果在荷蘭建一家控股公司去擁有這家英國(guó)公司，由于英國(guó)與荷蘭之間雙邊稅收條約規(guī)定，英國(guó)子公司支付給荷蘭公司的股息按5％的稅率繳納預(yù)提稅，荷蘭對(duì)控股公司收取的股息不征稅。避稅地控股公司利用自己有利的免稅條件，可以把籌集來(lái)的資金再投資，再賺取新的免稅收入。
?、垡曰毓咀鳛樾磐泄?。所信托的資產(chǎn)實(shí)際上在幾千里之外，資產(chǎn)信托人與受益人也不是避稅地居民，但信托資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)所得卻歸在信托公司名下，并通過(guò)契約或合同使受托人按其原意行事，從而可以避稅。例如，加拿大A公司在百慕大設(shè)立一個(gè)信托公司，并把遠(yuǎn)離百慕大的財(cái)產(chǎn)虛設(shè)為避稅地的信托財(cái)產(chǎn)，隨后將這部分財(cái)產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)所得掛在避稅地信托公司名下，對(duì)A公司來(lái)說(shuō)，通過(guò)虛設(shè)信托財(cái)產(chǎn)，不僅可以逃掉這部分財(cái)產(chǎn)所得應(yīng)繳納的稅款，而且還可利用這筆資金在百慕大從事投資拿利，獲取不繳投資所得稅的好處。
?、芤曰毓咀鳛榻鹑诠尽＝鹑诠究梢岳帽芏惖貜氖绿厥鈽I(yè)務(wù)活動(dòng)。其中包括從事庇護(hù)外國(guó)消極投資收入的業(yè)務(wù)，為外國(guó)投資者掌握存款，并為各種公司及附屬機(jī)構(gòu)提供經(jīng)營(yíng)管理的便利條件。例如，設(shè)在我國(guó)香港的金銀財(cái)務(wù)公司，實(shí)際上就是為了某一大集團(tuán)的利益提供內(nèi)部借貸，充當(dāng)中間人并有時(shí)為第三方提供資金的金融公司。它的主要功能之一就是為使該集團(tuán)內(nèi)部實(shí)際支付的借貸利息少納稅或不納稅。
九、逆向避稅
在一般的國(guó)際避稅中，納稅人常常是盡可能避免高稅管轄權(quán)，而進(jìn)入低稅管轄權(quán)，以進(jìn)行國(guó)際避稅，但是客觀上也存在著另一種避稅現(xiàn)象即跨國(guó)納稅人避免低稅管轄權(quán)，而進(jìn)入高稅管轄權(quán)。由于避免高稅管轄權(quán)而進(jìn)入低稅管轄權(quán)所進(jìn)行的國(guó)際避稅是順向的，而避免低稅管轄權(quán)進(jìn)入高稅管轄權(quán)則正好相反，所以稱(chēng)之為逆向避稅。逆向避稅這一概念可以表述為跨國(guó)納稅人借助避免低稅管轄權(quán)而進(jìn)入高稅管轄權(quán)，以最大限度地謀求所需利益的行為。
1.逆向避稅的特點(diǎn)
逆向避稅除了在方向上與順向避稅相反外，還在謀利上有以下幾個(gè)特點(diǎn)。
?、僦\利上的間接性。從表面上看，逆向避稅并不能減輕國(guó)際納稅義務(wù)，反而會(huì)加重國(guó)際納稅義務(wù)，這似乎不可理解。但是，借助這種手段確能達(dá)到了最大限度地謀求利益的目的，具有極大的隱蔽性，往往不易引起人們注意。
?、谥\利的非稅性。逆向避稅不僅不能直接謀取稅收利益，而且還要犧牲稅收利益。但通過(guò)犧牲稅收利益，將帶來(lái)所需的更大的非稅收利益，它已不只是一個(gè)稅收問(wèn)題。
?、壑\利的多樣性。逆向避稅所要謀求的利益隨具體情況而變，有時(shí)為了實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)最大化；有時(shí)是為了有效地實(shí)現(xiàn)某項(xiàng)必要的經(jīng)營(yíng)策略；有時(shí)在當(dāng)期不能謀利，但對(duì)將來(lái)有利。
2.逆向避稅的形式
逆向避稅的方式很多，最常見(jiàn)的大致有三種。
?、僖灾\求即期凈利潤(rùn)最大化為目標(biāo)。
舉例來(lái)說(shuō)，甲國(guó)的稅率為50％，乙國(guó)的稅率為20％，甲國(guó)某公司A到乙國(guó)開(kāi)辦了一家合營(yíng)企業(yè)B，并負(fù)責(zé)原材料進(jìn)口和產(chǎn)品的出口。按一般做法，外方合營(yíng)者應(yīng)向乙國(guó)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，如采用高價(jià)將B的產(chǎn)品賣(mài)給A，或采用低價(jià)從A購(gòu)買(mǎi)原材料，但相反。假設(shè)某年度B應(yīng)實(shí)現(xiàn)應(yīng)稅所得100，向乙國(guó)納稅20，稅后利潤(rùn)80，但由于外方合營(yíng)者的操縱，B僅實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)50，向乙國(guó)納稅10，稅后利潤(rùn)為40；而A多實(shí)現(xiàn)應(yīng)稅所得50，多向甲國(guó)納稅25，同時(shí)增加稅后利潤(rùn)25，A公司因獨(dú)享所增加的利潤(rùn)25，將會(huì)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)最大（假設(shè)稅后利潤(rùn)對(duì)半分配，則有40×50％＋25＞80×50％）。在這個(gè)過(guò)程中，乙國(guó)減少稅收10（20－10），甲國(guó)增加稅收25，跨國(guó)納稅人多納15（25＋10－20），而本國(guó)合營(yíng)者少得利潤(rùn)20（80×50％－40×50％）。
這種逆向避稅，以謀求即期利潤(rùn)最大化為目標(biāo)，故與一般的國(guó)際避稅較接近。
?、谝杂行?shí)現(xiàn)某項(xiàng)必要的經(jīng)營(yíng)策略為目標(biāo)。
舉例說(shuō)明：甲國(guó)（稅率為30％）A公司在乙國(guó)（稅率為20％）開(kāi)辦了一家子公司B，某年度A公司因缺乏資本，需從B公司補(bǔ)充，但由于己國(guó)采取了較為嚴(yán)格的外匯管制措施，A公司難以從B公司直接取得資本。這時(shí)，可通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的方式使B公司少實(shí)現(xiàn)應(yīng)稅所得100，而相應(yīng)地A公司多實(shí)現(xiàn)應(yīng)稅所得100.這樣，跨國(guó)納稅人共需多納稅10（100×30％－100×20％），其中乙國(guó)減少稅收20（100×20％），甲國(guó)增加稅收30（100×30％），但跨國(guó)納稅人借助稅收損失10而有效地實(shí)現(xiàn)了資本轉(zhuǎn)移70（100－30）。雖然以損失一定的即期稅收利益為代價(jià)，但有效地實(shí)現(xiàn)了所需的資本轉(zhuǎn)移，預(yù)期會(huì)帶來(lái)更大的利益。
?、垡蕴颖茴A(yù)期風(fēng)險(xiǎn)為目標(biāo)。
這里的預(yù)期風(fēng)險(xiǎn)常常主要是指政治方面而非經(jīng)濟(jì)方面的，因而是一種政治性的逆向避稅。例如，一國(guó)現(xiàn)行稅率很低，但政局不穩(wěn)或政策多變，跨國(guó)納稅人會(huì)因存在預(yù)期風(fēng)險(xiǎn)（沒(méi)收財(cái)產(chǎn)，大幅度提高稅率），而借助逆向避稅以實(shí)現(xiàn)逃避預(yù)期風(fēng)險(xiǎn)的目標(biāo)。
跨國(guó)納稅人會(huì)采用種種手段盡可能將所得轉(zhuǎn)移走，以謀求預(yù)期大量利益。
一般來(lái)說(shuō)，對(duì)于第一類(lèi)型的逆向避稅，納稅人是主動(dòng)運(yùn)用的；對(duì)于后兩種類(lèi)型的逆向避稅，卻是納稅人迫不得已而為之。
十、國(guó)際避稅與偷漏的結(jié)合
在國(guó)際稅收實(shí)踐中，跨國(guó)納稅人的避稅和偷漏稅活動(dòng)實(shí)際上是密切配合的，納稅人的一項(xiàng)旨在減輕稅負(fù)的的安排往往會(huì)兼有避稅和偷漏稅的雙重性質(zhì)?？鐕?guó)納稅人通常會(huì)利用有關(guān)國(guó)家在國(guó)際稅收征管方面的困難和疏漏，采用下列方法：
第一，匿報(bào)應(yīng)稅收入和財(cái)產(chǎn)。匿報(bào)應(yīng)稅收入和財(cái)產(chǎn)主要是通過(guò)隱瞞或減少營(yíng)業(yè)所得。投資所得、勞務(wù)所得及財(cái)產(chǎn)等來(lái)逃避稅負(fù)?？鐕?guó)納稅人之所以采取這種辦法，是因?yàn)橛嘘P(guān)國(guó)家稅務(wù)監(jiān)管不嚴(yán)和稅務(wù)人員素質(zhì)低下，尤其是利用一些國(guó)家的銀行保密制度，將應(yīng)稅所得或財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移到該銀行，使有關(guān)國(guó)家的稅務(wù)當(dāng)局無(wú)法查獲確切的財(cái)務(wù)資料，從而達(dá)到避稅的目的。
第二，虛報(bào)成本費(fèi)用。表現(xiàn)為把不應(yīng)列入費(fèi)用支出的項(xiàng)目列為費(fèi)用，把應(yīng)由個(gè)人負(fù)擔(dān)的支出計(jì)入企業(yè)的費(fèi)用，如將企業(yè)的董事、經(jīng)理及其家屬的生活費(fèi)用和旅游費(fèi)、招待費(fèi)計(jì)入企業(yè)成本等，甚至憑空捏造，將根本沒(méi)有發(fā)生的費(fèi)用計(jì)入企業(yè)成本。這主要是因?yàn)槭澜缟弦恍﹪?guó)家沒(méi)有嚴(yán)格的費(fèi)用開(kāi)支標(biāo)準(zhǔn)，沒(méi)有統(tǒng)一的收付款憑證，自然給納稅人虛報(bào)成本費(fèi)用提供了機(jī)會(huì)。
第三，虛報(bào)投資額。一種是虛報(bào)投資總額，如虛報(bào)固定資產(chǎn)投資價(jià)款，可多提取折舊。另一種是把自有資金虛報(bào)為借入資金，虛列利息支出，既可提高扣除額，又可因預(yù)提所得稅與所得稅之間的差額獲利。其可乘之機(jī)是有關(guān)國(guó)家稅務(wù)當(dāng)局對(duì)虛報(bào)借入資金審核相當(dāng)困難。
第四，地下經(jīng)營(yíng)。這是指納稅人進(jìn)行隱蔽的地下經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，完全逃避稅務(wù)監(jiān)督。包括不經(jīng)注冊(cè)，非法從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的企業(yè)和個(gè)人。現(xiàn)在世界上幾乎每一個(gè)國(guó)家和地區(qū)都存在著地下經(jīng)濟(jì)，跨國(guó)納稅人進(jìn)行地下經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，不管是居住國(guó)政府還是非居住國(guó)政府，要對(duì)其監(jiān)管的確不容易。
“避稅地”一般是指某一國(guó)家或地區(qū)的政府為吸引外國(guó)資本流入，繁榮本國(guó)或本地區(qū)經(jīng)濟(jì)，彌補(bǔ)自身的資本不足和改善國(guó)際收支狀況，在本國(guó)或本地區(qū)劃出一定區(qū)域和范圍，也可能是全部區(qū)域和范圍，鼓勵(lì)吸引外國(guó)資本來(lái)此投資及從事各種經(jīng)濟(jì)、貿(mào)易活動(dòng)。投資者和從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的企業(yè)享受不納稅或少納稅的優(yōu)惠待遇。這種區(qū)域或范圍就被稱(chēng)為“避稅地”。“避稅地”可以是港口、島嶼、沿海地區(qū)或交通便利的城市，也可以是內(nèi)地大陸。
1.“避稅地”的分類(lèi)
近年來(lái)，國(guó)際上形形色色的避稅地主要分為三類(lèi)：
第一類(lèi)是沒(méi)有個(gè)人或公司所得稅、凈財(cái)富稅、遺產(chǎn)稅或贈(zèng)與稅的國(guó)家或地區(qū)，一般被稱(chēng)為“國(guó)際避稅地”。如巴哈馬、百慕大、格陵蘭、開(kāi)曼群島、瑙魯?shù)取?br>
以巴哈馬為例。巴哈馬共和國(guó)位于北美洲，與美國(guó)的佛羅里達(dá)州隔海相望，最近處相隔約80公里。巴哈馬有許多引人入勝的土地可供出售，吸引了許多美國(guó)人以此作為理想的退休定居地。巴哈馬的主要吸引力是它沒(méi)有所得稅、公司稅、資本利得稅、遺產(chǎn)稅或繼承稅，對(duì)股息、利息或特許權(quán)使用費(fèi)沒(méi)有預(yù)提稅，也沒(méi)有營(yíng)業(yè)稅。
第二類(lèi)是對(duì)外國(guó)經(jīng)營(yíng)給予特別稅收優(yōu)惠的國(guó)家或地區(qū)。馬來(lái)西亞、新加坡、巴拿馬、香港、哥斯達(dá)黎加、安哥拉、塞浦路斯、直布羅陀、以色列、牙買(mǎi)加、列支敦士登、澳門(mén)、瑞士等。
以列支敦士登為例。列支敦士登在公司結(jié)構(gòu)立法中表現(xiàn)出極度靈活性。享受優(yōu)惠待遇的公司主要是控股公司和戶(hù)籍定居公司。控股公司的納稅義務(wù)很輕，在組建之際接注冊(cè)資本3％繳印花稅，對(duì)以后的股票也繳3％印花稅?？毓晒竞投ň討?hù)籍公司不納利潤(rùn)稅，只按0.1％的稅率納資產(chǎn)凈值稅。
第三類(lèi)是對(duì)投資經(jīng)營(yíng)者僅提供某些稅收優(yōu)惠的國(guó)家和地區(qū)。如英國(guó)、加拿大、希臘、愛(ài)爾蘭、盧森堡、荷蘭、菲律賓等。
以盧森堡為例。盧森堡有著健全的稅收制度。如果從稅率上看，它無(wú)論如何也沾不上避稅地的邊。但盧森堡為控股公司提供了一種免稅地位，使其成為聞名于世的控股公司的綠洲?？毓晒究擅饫U公司稅、利潤(rùn)稅、資本利得稅、財(cái)富稅、對(duì)其股東支付的股息預(yù)提稅、對(duì)支付債券利息的預(yù)提稅、發(fā)行債券時(shí)的印花稅等。
當(dāng)然，一個(gè)國(guó)家或地區(qū)如果想成為“國(guó)際避稅地”，并非僅靠提供某一種或幾種稅收方面的便利就行，實(shí)際上，一個(gè)成功的避稅地必須具備多方面的條件。這些條件是：第一，它必須在一種主要稅收方面給予減征或不征的照顧，一般對(duì)所得稅減征或不征；第二，“避稅地”必須在政治上穩(wěn)定，投資者和經(jīng)營(yíng)者必須有足夠的安全感，否則難以對(duì)國(guó)際資本和投資經(jīng)營(yíng)者產(chǎn)生吸引力，即使稅收優(yōu)惠再多也沒(méi)有；第三，“避稅地”，必須能滿(mǎn)足投資者和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者的各種需求，如社會(huì)公共設(shè)施、健全的法律、良好的生活和工作環(huán)境等。
2.“避稅地”的特點(diǎn)
?、儆歇?dú)特的低稅結(jié)構(gòu)。低稅是“避稅地”的基本特征，不但占國(guó)民生產(chǎn)總值的稅收負(fù)擔(dān)輕，更重要的是直接稅收的負(fù)擔(dān)輕。直接稅不同于間接稅，本身不易轉(zhuǎn)嫁，只有負(fù)擔(dān)輕，才能象磁鐵一樣吸引外部資源。在“避稅地”的稅收負(fù)擔(dān)之所以輕，關(guān)鍵在于這些國(guó)家或地區(qū)沒(méi)有國(guó)防支出，財(cái)政預(yù)算支出也不沉重，沒(méi)有必要依靠重稅。
?、谟忻鞔_的避稅區(qū)域范圍。這些區(qū)域小的可以是一個(gè)島、一個(gè)港口城市、一個(gè)出口加工區(qū)、一個(gè)自由貿(mào)易區(qū)；大的可以是整個(gè)國(guó)家。無(wú)論大小，都實(shí)行統(tǒng)一的低稅制度，以吸引人們定居和投資，借以刺激經(jīng)濟(jì)的繁榮。
?、邸氨芏惖亍辈粌H提供減免稅優(yōu)待，稅種也比一般國(guó)家和地區(qū)少。相當(dāng)一些“避稅地”只征收所得稅，除少數(shù)消費(fèi)品外，一般不課征流通稅，商品的進(jìn)出口稅也放得很寬。提供稅收優(yōu)惠的形式也多種多樣，幾乎沒(méi)有兩個(gè)“國(guó)際避稅地”的優(yōu)惠內(nèi)容完全相同。
?、堋氨芏惖亍睘榻鹑诮M織和機(jī)構(gòu)提供方便。在“避稅地”，外國(guó)銀行開(kāi)展業(yè)務(wù)不受當(dāng)?shù)卣O(jiān)督。當(dāng)?shù)卣畬?duì)銀行之間及與銀行有往來(lái)業(yè)務(wù)關(guān)系的經(jīng)濟(jì)實(shí)體和個(gè)人之間所需保密的信息、文件等給予保密，絕不泄露。加上“避稅地”、銀行管理?xiàng)l例比較松，銀行開(kāi)支費(fèi)用低，因而許多金融組織和機(jī)構(gòu)愿意到“避稅地”設(shè)置機(jī)構(gòu)，開(kāi)展業(yè)務(wù)。
“避稅地”以其所具有的顯著特點(diǎn)，對(duì)當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響。它象磁鐵一樣吸引著國(guó)際流動(dòng)資本，使跨國(guó)納稅人趨之若騖，五花八門(mén)的公司云集“避稅地”的區(qū)區(qū)彈丸之地。它雖然減少了高稅國(guó)政府的財(cái)政收入，但增加了跨國(guó)公司的收入，也促進(jìn)了“避稅地”經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。由于“避稅地”的存在，對(duì)高稅國(guó)政府是不利的。
然而，“避稅地”對(duì)高稅國(guó)的經(jīng)濟(jì)也具有一定的“安全閥”作用。如果沒(méi)有這些“避稅地”，那么處于高稅負(fù)壓力下的納稅人必定會(huì)減少投資和采取其他對(duì)策，高稅國(guó)因此會(huì)蒙受更大的財(cái)政損失?！氨芏惖亍钡闹苯邮芤嫒酥饕强鐕?guó)公司，它對(duì)跨國(guó)公司的發(fā)展起到一定的推動(dòng)作用。更重要的是，“避稅地”的存在帶動(dòng)了自身經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，使建筑、運(yùn)輸、旅游，以及服務(wù)業(yè)蒸蒸日上，不僅擴(kuò)大了就業(yè)機(jī)會(huì)，而且增加了外匯收入，“避稅地”日益繁榮。
3.利用“避稅地”避稅的主要方式
①虛設(shè)機(jī)構(gòu)。虛設(shè)機(jī)構(gòu)是指某國(guó)的國(guó)際投資者在“避稅地”設(shè)立一個(gè)子公司，然后把其總公司制造的產(chǎn)品直接推銷(xiāo)給另一個(gè)國(guó)家，在根本未經(jīng)過(guò)“避稅地”子公司中轉(zhuǎn)銷(xiāo)售的情況下，制造出一種經(jīng)過(guò)子公司中轉(zhuǎn)銷(xiāo)售的假象，從而把母公司的所得轉(zhuǎn)移到“避稅地”子公司的帳上，達(dá)到避稅的目的。例如，日本本田汽車(chē)公司，在“避稅地”巴哈馬群島設(shè)立一個(gè)子公司。本田汽車(chē)公司向韓國(guó)出售一批汽車(chē)。雖然這筆交易沒(méi)有經(jīng)過(guò)巴哈馬群島的子公司中轉(zhuǎn)，但本田汽車(chē)公司的銷(xiāo)售收入轉(zhuǎn)到巴哈馬群島子公司的帳上，利用巴哈馬的免稅優(yōu)惠達(dá)到避稅目的。只要子公司不把母公司應(yīng)得股息匯往日本，豐田汽車(chē)公司就可長(zhǎng)期占有這筆交易所得應(yīng)繳納的稅款。
?、谝曰毓咀鳛榭毓晒?。這種方式要求下屬公司將所獲得的利潤(rùn)以股息形式匯到基地公司，利用雙方稅收協(xié)定達(dá)到避稅的目的。例如，一家英國(guó)公司支付給其巴西母公司的股息要繳納稅率為30％的英國(guó)預(yù)提稅。如果在荷蘭建一家控股公司去擁有這家英國(guó)公司，由于英國(guó)與荷蘭之間雙邊稅收條約規(guī)定，英國(guó)子公司支付給荷蘭公司的股息按5％的稅率繳納預(yù)提稅，荷蘭對(duì)控股公司收取的股息不征稅。避稅地控股公司利用自己有利的免稅條件，可以把籌集來(lái)的資金再投資，再賺取新的免稅收入。
?、垡曰毓咀鳛樾磐泄?。所信托的資產(chǎn)實(shí)際上在幾千里之外，資產(chǎn)信托人與受益人也不是避稅地居民，但信托資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)所得卻歸在信托公司名下，并通過(guò)契約或合同使受托人按其原意行事，從而可以避稅。例如，加拿大A公司在百慕大設(shè)立一個(gè)信托公司，并把遠(yuǎn)離百慕大的財(cái)產(chǎn)虛設(shè)為避稅地的信托財(cái)產(chǎn)，隨后將這部分財(cái)產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)所得掛在避稅地信托公司名下，對(duì)A公司來(lái)說(shuō)，通過(guò)虛設(shè)信托財(cái)產(chǎn)，不僅可以逃掉這部分財(cái)產(chǎn)所得應(yīng)繳納的稅款，而且還可利用這筆資金在百慕大從事投資拿利，獲取不繳投資所得稅的好處。
?、芤曰毓咀鳛榻鹑诠尽＝鹑诠究梢岳帽芏惖貜氖绿厥鈽I(yè)務(wù)活動(dòng)。其中包括從事庇護(hù)外國(guó)消極投資收入的業(yè)務(wù)，為外國(guó)投資者掌握存款，并為各種公司及附屬機(jī)構(gòu)提供經(jīng)營(yíng)管理的便利條件。例如，設(shè)在我國(guó)香港的金銀財(cái)務(wù)公司，實(shí)際上就是為了某一大集團(tuán)的利益提供內(nèi)部借貸，充當(dāng)中間人并有時(shí)為第三方提供資金的金融公司。它的主要功能之一就是為使該集團(tuán)內(nèi)部實(shí)際支付的借貸利息少納稅或不納稅。
九、逆向避稅
在一般的國(guó)際避稅中，納稅人常常是盡可能避免高稅管轄權(quán)，而進(jìn)入低稅管轄權(quán)，以進(jìn)行國(guó)際避稅，但是客觀上也存在著另一種避稅現(xiàn)象即跨國(guó)納稅人避免低稅管轄權(quán)，而進(jìn)入高稅管轄權(quán)。由于避免高稅管轄權(quán)而進(jìn)入低稅管轄權(quán)所進(jìn)行的國(guó)際避稅是順向的，而避免低稅管轄權(quán)進(jìn)入高稅管轄權(quán)則正好相反，所以稱(chēng)之為逆向避稅。逆向避稅這一概念可以表述為跨國(guó)納稅人借助避免低稅管轄權(quán)而進(jìn)入高稅管轄權(quán)，以最大限度地謀求所需利益的行為。
1.逆向避稅的特點(diǎn)
逆向避稅除了在方向上與順向避稅相反外，還在謀利上有以下幾個(gè)特點(diǎn)。
?、僦\利上的間接性。從表面上看，逆向避稅并不能減輕國(guó)際納稅義務(wù)，反而會(huì)加重國(guó)際納稅義務(wù)，這似乎不可理解。但是，借助這種手段確能達(dá)到了最大限度地謀求利益的目的，具有極大的隱蔽性，往往不易引起人們注意。
?、谥\利的非稅性。逆向避稅不僅不能直接謀取稅收利益，而且還要犧牲稅收利益。但通過(guò)犧牲稅收利益，將帶來(lái)所需的更大的非稅收利益，它已不只是一個(gè)稅收問(wèn)題。
?、壑\利的多樣性。逆向避稅所要謀求的利益隨具體情況而變，有時(shí)為了實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)最大化；有時(shí)是為了有效地實(shí)現(xiàn)某項(xiàng)必要的經(jīng)營(yíng)策略；有時(shí)在當(dāng)期不能謀利，但對(duì)將來(lái)有利。
2.逆向避稅的形式
逆向避稅的方式很多，最常見(jiàn)的大致有三種。
?、僖灾\求即期凈利潤(rùn)最大化為目標(biāo)。
舉例來(lái)說(shuō)，甲國(guó)的稅率為50％，乙國(guó)的稅率為20％，甲國(guó)某公司A到乙國(guó)開(kāi)辦了一家合營(yíng)企業(yè)B，并負(fù)責(zé)原材料進(jìn)口和產(chǎn)品的出口。按一般做法，外方合營(yíng)者應(yīng)向乙國(guó)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，如采用高價(jià)將B的產(chǎn)品賣(mài)給A，或采用低價(jià)從A購(gòu)買(mǎi)原材料，但相反。假設(shè)某年度B應(yīng)實(shí)現(xiàn)應(yīng)稅所得100，向乙國(guó)納稅20，稅后利潤(rùn)80，但由于外方合營(yíng)者的操縱，B僅實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)50，向乙國(guó)納稅10，稅后利潤(rùn)為40；而A多實(shí)現(xiàn)應(yīng)稅所得50，多向甲國(guó)納稅25，同時(shí)增加稅后利潤(rùn)25，A公司因獨(dú)享所增加的利潤(rùn)25，將會(huì)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)最大（假設(shè)稅后利潤(rùn)對(duì)半分配，則有40×50％＋25＞80×50％）。在這個(gè)過(guò)程中，乙國(guó)減少稅收10（20－10），甲國(guó)增加稅收25，跨國(guó)納稅人多納15（25＋10－20），而本國(guó)合營(yíng)者少得利潤(rùn)20（80×50％－40×50％）。
這種逆向避稅，以謀求即期利潤(rùn)最大化為目標(biāo)，故與一般的國(guó)際避稅較接近。
?、谝杂行?shí)現(xiàn)某項(xiàng)必要的經(jīng)營(yíng)策略為目標(biāo)。
舉例說(shuō)明：甲國(guó)（稅率為30％）A公司在乙國(guó)（稅率為20％）開(kāi)辦了一家子公司B，某年度A公司因缺乏資本，需從B公司補(bǔ)充，但由于己國(guó)采取了較為嚴(yán)格的外匯管制措施，A公司難以從B公司直接取得資本。這時(shí)，可通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的方式使B公司少實(shí)現(xiàn)應(yīng)稅所得100，而相應(yīng)地A公司多實(shí)現(xiàn)應(yīng)稅所得100.這樣，跨國(guó)納稅人共需多納稅10（100×30％－100×20％），其中乙國(guó)減少稅收20（100×20％），甲國(guó)增加稅收30（100×30％），但跨國(guó)納稅人借助稅收損失10而有效地實(shí)現(xiàn)了資本轉(zhuǎn)移70（100－30）。雖然以損失一定的即期稅收利益為代價(jià)，但有效地實(shí)現(xiàn)了所需的資本轉(zhuǎn)移，預(yù)期會(huì)帶來(lái)更大的利益。
?、垡蕴颖茴A(yù)期風(fēng)險(xiǎn)為目標(biāo)。
這里的預(yù)期風(fēng)險(xiǎn)常常主要是指政治方面而非經(jīng)濟(jì)方面的，因而是一種政治性的逆向避稅。例如，一國(guó)現(xiàn)行稅率很低，但政局不穩(wěn)或政策多變，跨國(guó)納稅人會(huì)因存在預(yù)期風(fēng)險(xiǎn)（沒(méi)收財(cái)產(chǎn)，大幅度提高稅率），而借助逆向避稅以實(shí)現(xiàn)逃避預(yù)期風(fēng)險(xiǎn)的目標(biāo)。
跨國(guó)納稅人會(huì)采用種種手段盡可能將所得轉(zhuǎn)移走，以謀求預(yù)期大量利益。
一般來(lái)說(shuō)，對(duì)于第一類(lèi)型的逆向避稅，納稅人是主動(dòng)運(yùn)用的；對(duì)于后兩種類(lèi)型的逆向避稅，卻是納稅人迫不得已而為之。
十、國(guó)際避稅與偷漏的結(jié)合
在國(guó)際稅收實(shí)踐中，跨國(guó)納稅人的避稅和偷漏稅活動(dòng)實(shí)際上是密切配合的，納稅人的一項(xiàng)旨在減輕稅負(fù)的的安排往往會(huì)兼有避稅和偷漏稅的雙重性質(zhì)?？鐕?guó)納稅人通常會(huì)利用有關(guān)國(guó)家在國(guó)際稅收征管方面的困難和疏漏，采用下列方法：
第一，匿報(bào)應(yīng)稅收入和財(cái)產(chǎn)。匿報(bào)應(yīng)稅收入和財(cái)產(chǎn)主要是通過(guò)隱瞞或減少營(yíng)業(yè)所得。投資所得、勞務(wù)所得及財(cái)產(chǎn)等來(lái)逃避稅負(fù)?？鐕?guó)納稅人之所以采取這種辦法，是因?yàn)橛嘘P(guān)國(guó)家稅務(wù)監(jiān)管不嚴(yán)和稅務(wù)人員素質(zhì)低下，尤其是利用一些國(guó)家的銀行保密制度，將應(yīng)稅所得或財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移到該銀行，使有關(guān)國(guó)家的稅務(wù)當(dāng)局無(wú)法查獲確切的財(cái)務(wù)資料，從而達(dá)到避稅的目的。
第二，虛報(bào)成本費(fèi)用。表現(xiàn)為把不應(yīng)列入費(fèi)用支出的項(xiàng)目列為費(fèi)用，把應(yīng)由個(gè)人負(fù)擔(dān)的支出計(jì)入企業(yè)的費(fèi)用，如將企業(yè)的董事、經(jīng)理及其家屬的生活費(fèi)用和旅游費(fèi)、招待費(fèi)計(jì)入企業(yè)成本等，甚至憑空捏造，將根本沒(méi)有發(fā)生的費(fèi)用計(jì)入企業(yè)成本。這主要是因?yàn)槭澜缟弦恍﹪?guó)家沒(méi)有嚴(yán)格的費(fèi)用開(kāi)支標(biāo)準(zhǔn)，沒(méi)有統(tǒng)一的收付款憑證，自然給納稅人虛報(bào)成本費(fèi)用提供了機(jī)會(huì)。
第三，虛報(bào)投資額。一種是虛報(bào)投資總額，如虛報(bào)固定資產(chǎn)投資價(jià)款，可多提取折舊。另一種是把自有資金虛報(bào)為借入資金，虛列利息支出，既可提高扣除額，又可因預(yù)提所得稅與所得稅之間的差額獲利。其可乘之機(jī)是有關(guān)國(guó)家稅務(wù)當(dāng)局對(duì)虛報(bào)借入資金審核相當(dāng)困難。
第四，地下經(jīng)營(yíng)。這是指納稅人進(jìn)行隱蔽的地下經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，完全逃避稅務(wù)監(jiān)督。包括不經(jīng)注冊(cè)，非法從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的企業(yè)和個(gè)人。現(xiàn)在世界上幾乎每一個(gè)國(guó)家和地區(qū)都存在著地下經(jīng)濟(jì)，跨國(guó)納稅人進(jìn)行地下經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，不管是居住國(guó)政府還是非居住國(guó)政府，要對(duì)其監(jiān)管的確不容易。
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