注冊(cè)會(huì)計(jì)師《審計(jì)》教材梳理：審閱和其他鑒證業(yè)務(wù)(2)

　　第一節(jié) 財(cái)務(wù)報(bào)表審閱業(yè)務(wù)

　　第二節(jié) 預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息的審核

　　一、基本概念

　　預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息是指被審核單位依據(jù)對(duì)未來(lái)可能發(fā)生的事項(xiàng)或采取的行動(dòng)的假設(shè)而編制的財(cái)務(wù)信息。

　　第一，預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息所涵蓋的期間可以有一部分是歷史期間，但不能全部是歷史期間，必須至少有一部分屬于未來(lái)期間。

　　第二，由于預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息所涉及的是截至目前尚未發(fā)生的事項(xiàng)，因此不可避免地帶有高度的主觀性，并且在編制過(guò)程中需要做出大量的估計(jì)和判斷。

　　第三，編制預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息所依據(jù)的假設(shè)分為：最佳估計(jì)假設(shè)和推測(cè)性假設(shè)。

　　最佳估計(jì)假設(shè)，是指截至編制預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息日，管理層對(duì)預(yù)期未來(lái)發(fā)生的事項(xiàng)和采取的行動(dòng)作出的假設(shè)。

　　推測(cè)性假設(shè)，是指管理層對(duì)未來(lái)事項(xiàng)和采取的行動(dòng)作出的假設(shè)，該事項(xiàng)或行動(dòng)預(yù)期在未來(lái)未必發(fā)生。

　　最佳估計(jì)假設(shè)和推測(cè)性假設(shè)的主要區(qū)別在于管理層對(duì)于假設(shè)的事項(xiàng)或行動(dòng)在未來(lái)發(fā)生的可能性的判斷不同。預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息所依據(jù)的假設(shè)需要在這兩類(lèi)假設(shè)之間作出恰當(dāng)?shù)姆诸?lèi)，這是由于假設(shè)的類(lèi)別直接決定了以之為基礎(chǔ)的預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息的分類(lèi)，也決定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)假設(shè)時(shí)采用的審核程序以及是否需要獲取支持性的證據(jù)。

　　第四，預(yù)測(cè)是指管理層在最佳估計(jì)假設(shè)的基礎(chǔ)上編制的預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息；規(guī)劃是指管理層基于推測(cè)性假設(shè)，或同時(shí)基于推測(cè)性假設(shè)和最佳估計(jì)假設(shè)編制的預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息。

　　二、預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息審核的總體要求

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在了解被審核單位的情況以及預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息涵蓋期間的基礎(chǔ)上，實(shí)施相應(yīng)的審核程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徍俗C據(jù)，作為形成審核結(jié)論和發(fā)表審核意見(jiàn)的基礎(chǔ)。

　　在執(zhí)行預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息審核業(yè)務(wù)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就下列事項(xiàng)獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)：

　　1.管理層編制預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息所依據(jù)的最佳估計(jì)假設(shè)并非不合理；在依據(jù)推測(cè)性假設(shè)的情況下，推測(cè)性假設(shè)與信息的編制目的是相適應(yīng)的。

　　2.預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息是在假設(shè)的基礎(chǔ)上恰當(dāng)編制的。

　　3.預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息已恰當(dāng)列報(bào)，所有重大假設(shè)已充分披露，包括說(shuō)明采用的是推測(cè)性假設(shè)還是最佳估計(jì)假設(shè)。

　　4.預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息的編制基礎(chǔ)與歷史財(cái)務(wù)報(bào)表一致，并選用了恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策。

　　三、審閱范圍和保證程度

　　（一）不對(duì)預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息的結(jié)果能否實(shí)現(xiàn)發(fā)表意見(jiàn)

　?。ǘ?duì)管理層采用假設(shè)的合理性提供有限保證

　?。ㄈ┨峁┖侠肀ＷC的事項(xiàng)

　　四、了解被審核單位情況

　　1．注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分了解被審核單位情況，以評(píng)價(jià)管理層是否識(shí)別出編制預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息所要求的全部重要假設(shè)。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)通過(guò)考慮下列事項(xiàng)，熟悉被審核單位編制預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息的過(guò)程：

　　(1)與編制預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息相關(guān)的內(nèi)部控制，以及負(fù)責(zé)編制預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息人員的專(zhuān)業(yè)技能和經(jīng)驗(yàn)；

　　(2)支持管理層作出假設(shè)的文件的性質(zhì)；

　　(3)運(yùn)用統(tǒng)計(jì)、數(shù)學(xué)方法及計(jì)算機(jī)輔助技術(shù)的程度；

　　(4)形成和運(yùn)用假設(shè)時(shí)使用的方法；

　　(5)以前期間編制預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息的準(zhǔn)確性，以及其與實(shí)際情況出現(xiàn)重大差異的原因。

　　2．注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮被審核單位編制預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息時(shí)依賴(lài)歷史財(cái)務(wù)信息的程度是否合理。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解被審核單位的歷史財(cái)務(wù)信息，以評(píng)價(jià)預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息與歷史財(cái)務(wù)信息的編制基礎(chǔ)是否一致，并為考慮管理層假設(shè)提供歷史基準(zhǔn)。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定相關(guān)歷史財(cái)務(wù)信息是否已經(jīng)審計(jì)或?qū)忛?，是否選用了恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策。

　　3．如果對(duì)上期歷史財(cái)務(wù)信息出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告或非標(biāo)準(zhǔn)審閱報(bào)告，或被審核單位尚處于營(yíng)業(yè)初期，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮各項(xiàng)相關(guān)的事實(shí)及其對(duì)預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息審核的影響。

　　五、審核程序

　　1．確定審核程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮的因素

　　在確定審核程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：

　?、僦卮箦e(cuò)報(bào)的可能性；

　?、谝郧捌陂g執(zhí)行業(yè)務(wù)所了解的情況；

　　③管理層編制預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息的能力；

　?、茴A(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息受管理層判斷影響的程度；

　?、莼A(chǔ)數(shù)據(jù)的恰當(dāng)性和可靠性。

　　(2)評(píng)估最佳估計(jì)假設(shè)

　　2．評(píng)估最佳估計(jì)假設(shè)

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)估支持管理層做出最佳估計(jì)假設(shè)證據(jù)的來(lái)源和可靠性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以從內(nèi)部或外部來(lái)源獲取支持這些假設(shè)的充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。

　　3．評(píng)估推測(cè)性假設(shè)

　　當(dāng)使用推測(cè)性假設(shè)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定這些假設(shè)的所有重要影響是否已得到考慮。

　　第一，對(duì)推測(cè)性假設(shè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不需要獲取支持性的證據(jù)，但應(yīng)當(dāng)確定這些假設(shè)與編制預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息的目的相適應(yīng)，并且沒(méi)有理由相信這些假設(shè)明顯不切合實(shí)際；

　　第二，在確定推測(cè)性假設(shè)時(shí)，不能出于不當(dāng)目的而選取過(guò)于樂(lè)觀或者過(guò)于謹(jǐn)慎的假設(shè)。

　　4．評(píng)價(jià)假設(shè)時(shí)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注的對(duì)象

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)價(jià)編制預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息所依據(jù)的假設(shè)時(shí)，應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注具有以下特征的假設(shè)：

　?、賹?duì)預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息具有重大影響的假設(shè)；

　?、趯?duì)內(nèi)外部因素的變化特別敏感的假設(shè)；

　?、叟c歷史模式或趨勢(shì)不相符的假設(shè)；

　?、艽嬖谥卮蟛淮_定性的假設(shè)。

　　5．評(píng)價(jià)預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息是否依據(jù)管理層確定的假設(shè)恰當(dāng)編制

　　6．關(guān)注敏感領(lǐng)域?qū)︻A(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息的影響

　　7．審核預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息的一項(xiàng)或多項(xiàng)要素時(shí)的考慮——要素與財(cái)務(wù)信息其他要素之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系

　　8．預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息包含本期部分歷史信息時(shí)的考慮——對(duì)歷史信息需要實(shí)施的程序的范圍

　　7.獲取管理層書(shū)面聲明

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就下列事項(xiàng)向管理層獲取書(shū)面聲明：

　?、兕A(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息的預(yù)定用途；

　?、诠芾韺幼鞒龅闹卮蠹僭O(shè)的完整性；

　?、酃芾韺诱J(rèn)可對(duì)預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息的責(zé)任。

　　六、審核報(bào)告

　　1.審核報(bào)告的內(nèi)容

　　注意：

　　第一，提及預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息的使用目的和分發(fā)限制。

　　第二，在審核結(jié)論中，對(duì)所依據(jù)的假設(shè)提供有限保證；對(duì)預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息是否依據(jù)假設(shè)恰當(dāng)編制，并按照適用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定列報(bào)，提供合理保證。

　　第三，對(duì)預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息的可實(shí)現(xiàn)程度做出適當(dāng)警示。

　　2.審核結(jié)論——無(wú)保留、保留、否定和無(wú)法表示意見(jiàn)。

　　注意：

　　第一，如果認(rèn)為預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息的列報(bào)不恰當(dāng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息出具保留或否定意見(jiàn)的審核報(bào)告，或解除業(yè)務(wù)約定；

　　第二，如果認(rèn)為一項(xiàng)或者多項(xiàng)重大假設(shè)不能為依據(jù)最佳估計(jì)假設(shè)編制的預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息提供合理基礎(chǔ)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息出具否定意見(jiàn)的審核報(bào)告，或解除業(yè)務(wù)約定；

　　第三，如果審核范圍受到限制，導(dǎo)致無(wú)法實(shí)施必要的審核程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)解除業(yè)務(wù)約定，或出具無(wú)法表示意見(jiàn)的審核報(bào)告，并在報(bào)告中說(shuō)明審核范圍受到限制的情況。

　　【例題2·多選題】A注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)對(duì)甲公司編制的20×9年度盈利預(yù)測(cè)報(bào)告進(jìn)行審核。在審核過(guò)程中，A注冊(cè)會(huì)計(jì)師遇到下列事項(xiàng)，請(qǐng)代為做出正確的專(zhuān)業(yè)判斷。

　?。?）下列關(guān)于盈利預(yù)測(cè)審核業(yè)務(wù)保證程度的判斷中，A注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為正確的有（ ）。

　　A.對(duì)管理層采用假設(shè)的合理性提供有限保證

　　B.對(duì)盈利預(yù)測(cè)報(bào)告的編制與假設(shè)的一致性提供有限保證

　　C.對(duì)盈利預(yù)測(cè)結(jié)果的實(shí)現(xiàn)程度提供有限保證

　　D.對(duì)盈利預(yù)測(cè)報(bào)告是否按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定進(jìn)行列報(bào)提供合理保證

　　【正確答案】AD

　　【答案解析】預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息審核中，對(duì)預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息的編制與假設(shè)的一致性，提供合理保證，所以選項(xiàng)B錯(cuò)誤；預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息審核中，對(duì)預(yù)測(cè)性財(cái)務(wù)信息的結(jié)果不發(fā)表意見(jiàn)，所以選項(xiàng)C錯(cuò)誤。

　?。?）在評(píng)價(jià)編制盈利預(yù)測(cè)報(bào)告所依據(jù)的假設(shè)時(shí)，A注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注的有（ ）。

　　A.對(duì)盈利預(yù)測(cè)信息具有重大影響的假設(shè)

　　B.存在重大不確定性的假設(shè)

　　C.與歷史模式或趨勢(shì)不相符的假設(shè)

　　D.對(duì)內(nèi)外部因素的變化特別敏感的假設(shè)

　　【正確答案】ABCD