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注冊會計師《會計》備考指導：第21章 租賃
第21章 租賃（3分）
| 第一節(jié) 租賃概述 | ||||||||||||||||||||||
| 一、與租賃相關的定義 | ||||||||||||||||||||||
| 1.租賃——在約定期間內，出租人將資產使用權讓與承租人以獲取租金的協議。 租賃有別于資產購置和不把資產的使用權從合同的一方轉移給另一方的服務性合同，如勞務合同、運輸合同、保管合同、倉儲合同等以及無償提供使用權的借用合同，均不屬于租賃。 2.租賃期——是指租賃協議規(guī)定的不可撤銷的租賃期間?！?/td> | ||||||||||||||||||||||
| 3.租賃開始日——是指租賃協議日與租賃各方就主要租賃條款做出承諾日中的較早者。 4.租賃期開始日——是指承租人有權行使其使用租賃資產權利的日期，表明租賃行為的開始。 租賃開始日不需編制分錄，但是需要計算最低租賃付款額及其現值等，租賃期開始日要編寫分錄和進行賬務處理?！?/td> | ||||||||||||||||||||||
| 5.最低租賃付款額（承租人） ?。?）概念：是指在租賃期內，承租人應支付或可能被要求支付的款項（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或與其有關的第三方擔保的資產余值，但是出租人支付但可退還的稅金不包括在內。 （2）構成內容 1）租賃合同沒有規(guī)定優(yōu)惠購買選擇權時： 最低租賃付款額＝各期租金之和＋承租人或與其有關的第三方擔保的資產余值 ＝各期租金之和＋承租人擔保余值＋有關第三方擔保余值 ①租賃期內承租人每期支付的租金 ②租賃期屆滿時，由承租人或與其有關的第三方擔保的資產余值 ③租賃期屆滿時，承租人未能續(xù)租或展期而造成的任何由承租人支付的款項 2）租賃合同規(guī)定有優(yōu)惠購買選擇權時：則 最低租賃付款額＝各期租金之和＋承租人行使優(yōu)惠購買選擇權而支付的任何款項 ①租賃期內承租人每期支付的租金 ②承租人行使優(yōu)惠購買選擇權而支付的任何款項 6.最低租賃收款額——最低租賃付款額加上獨立于承租人和出租人的第三方對出租人擔保的資產余值。 最低租賃收款額＝各期租金之和＋承租人擔保余值＋有關第三方擔保余值＋無關第三方擔保余值 | ||||||||||||||||||||||
| 7.擔保余值 （1）就承租人而言，是指由承租人或與其有關的第三方擔保的資產余值； （2）就出租人而言，是指就承租人而言的擔保余值加上獨立于承租人和出租人的第三方擔保的資產余值。 8.未擔保余值——租賃資產余值中扣除就出租人而言的擔保余值以后的資產余值?！?/td> |
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| 9.或有租金——金額不固定、以時間長短以外的其他因素（如銷售量、使用量、物價指數等）為依據計算的租金。 10.履約成本——租賃期內為租賃資產支付的各種使用費用，如技術咨詢和服務費、人員培訓費、維修費、保險費等。 不論是出租人還是承租人，或有租金、履約成本均不計入入帳價值?！?/td> | ||||||||||||||||||||||
| 11.初始直接費用是指在租賃談判和簽訂租賃合同的過程中發(fā)生的可直接歸屬于租賃項目的費用。承租人發(fā)生的初始直接費用，有：印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判費等。承租人發(fā)生的初始直接費用，應當計入租入資產價值。借：固定資產貸：銀行存款 | ||||||||||||||||||||||
| 二、租賃的分類：承租人和出租人應當在租賃開始日將租賃分為：融資租賃、經營租賃?！?/td> | ||||||||||||||||||||||
| 滿足下列標準之一的，應認定為融資租賃（五條標準都不具備的是：經營租賃）。 1.在租賃期屆滿時，資產的所有權轉移給承租人。 2.租賃資產性質特殊，如果不作較大修整，只有承租人才能使用。 3.承租人有購買租賃資產的選擇權，所訂立的購價預計遠低于行使選擇權時租賃資產的公允價值，因而在租賃開始日就可合理地確定承租人將會行使這種選擇權。 4.租賃期占租賃資產使用壽命的大部分。這里的“大部分”掌握在租賃期占租賃開始日租賃資產使用壽命的75%以上（含75%） 這條標準強調的是租賃期占租賃資產使用壽命的比例，而非租賃期占該項資產全部可使用年限的比例。如果租賃資產是舊資產，在租賃前已使用年限超過資產自全新時起算可使年限的75%以上時，則這條判斷標準不適用，不能使用這條標準確定租賃的分類。（租賃期≥壽命的75%） 4.就承租人而言，租賃開始日最低租賃付款額的現值幾乎相當于租賃開始日租賃資產公允價值； 就出租人而言，租賃開始日最低租賃收款額的現值幾乎相當于租賃開始日租賃資產公允價值。這里的“幾乎相當于”掌握在90%（含90%）以上。（最低租賃付款額現值≥公允價值的90%） | ||||||||||||||||||||||
| 經營租賃 經營租賃承租人在經營租賃下發(fā)生的租金應當在租賃期內的各個期間按直線法確認為費用?！?/td> | ||||||||||||||||||||||
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| 3.退回租賃資產時：注銷備查簿記錄?！?/td> | ||||||||||||||||||||||
| 4.信息披露 承租人還應在財務報告中披露與經營租賃有關的以下內容： ?。?）資產負債表日后連續(xù)3個會計年度每年將支付的不可撤銷經營租賃的最低租賃付款額（分期披露）； ?。?）以后年度將支付的不可撤消經營租賃最低租賃付款額總額?！ ?/td> | ||||||||||||||||||||||
| 融資租賃——承 租 人 | |||
| 一、租賃期開始日的會計處理 | |||
| （一）判斷租賃類型是否屬于融資租賃 | |||
| （二）確定融資租入固定資產及負債的入賬價值 | |||
| 1.計算最低租賃付款額 ?、僮畹妥赓U付款額＝∑各期租金（一般是等額的）＋租賃期滿時承租人或與其有關的第三方擔保的資產余值和支付的其他款項（或行使優(yōu)惠購買選擇權而支付的款項）； 最低租賃付款額＝各期租金之和＋承租人擔保余值＋有關第三方擔保余值＋優(yōu)惠買價 ?、谧畹妥赓U付款額作為承租人的“長期應付款”入賬?！?/td> | |||
| 2.計算最低租賃付款額的現值，確定租賃資產入賬價值。孰低原則： 1）選擇折現率 承租人在計算最低租賃付款額的現值時，需按以下順序選擇折現率： ?、俪鲎馊说淖赓U內含利率 ?、谧赓U合同規(guī)定的利率 ?、弁阢y行貸款利率 承租人在計算最低租賃付款額現值時，折現率的確定：租賃內含利率——租賃協議規(guī)定的利率——同期銀行貸款利率 2）根據確定的租賃期限和選定的折現率查表計算最低租賃付款額的現值： 最低租賃付款額的現值＝租金×年金現值系數＋擔保余值×復利現值系數（或留購款×復利現值系數） | |||
| 3.比較確定融資租入固定資產的入賬價值 租賃資產入賬價值＝min（最低租賃付款額的現值，租賃資產公允價值）＋初始直接費用 | |||
| 4.計算未確認融資費用 未確認融資費用＝最低租賃付款額－融資租入固定資產的入賬價值 | |||
| 借：固定資產——融資租入固定資產//在建工程（需要安裝的） （最低租賃付款額） *未確認融資費用 貸：長期應付款——應付融資租賃款 銀行存款 （初始直接費用） | |||
| 二、租賃期內的會計處理 | |||
| （一）分攤未確認融資費用 | |||
| 1.未確認融資費用的分攤方法——實際利率法 每期應分攤的未確認融資費用＝應付本金的期初余額×分攤率 本期確認的融資費用＝（“長期應付款”－“未確認融資費用”）期初余額×分攤率 2.分攤率確定 ①以最低租賃付款額現值作為入賬價值的：不需重新確定分攤率 ?、谝宰赓U資產公允價值作為入賬價值的：應當重新計算分攤率 租賃開始日最低租賃付款額的現值=租賃開始日租賃資產公允價值，求分攤率?！?/td> | 3.未確認融資費用分攤的會計處理 借：長期應付款——應付融資租賃款 貸：銀行存款 借：財務費用 （攤×實i） 貸：未確認融資費用 | ||
| （二）計提折舊 | |||
| 1.折舊政策 （1）計提租賃資產折舊時，承租人應采用與自有應提折舊固定資產相一致的折舊政策。 （2）如果承租人或與其有關的第三方對租賃資產余值提供了擔保，則： 應計折舊總額＝租賃期開始日固定資產的入賬價值－擔保余值； （3）如果承租人與其有關的第三方未對租賃資產余值提供擔保，且無法合理確定租賃期屆滿后承租人是否能夠取得租賃資產的所有權，應計折舊總額＝租賃期開始日固定資產的入賬價值。 2.應提折舊總額的確定 （1）存在擔保余值的：應提折舊總額＝融資租入固定資產入賬價值－擔保余值＋清理費用 （2）不存在擔保余值的：應提折舊總額＝融資租入固定資產入賬價值 3.折舊期間 （1）如果能夠合理確定租賃期滿時承租人將會取得租賃資產所有權，應以租賃開始日租賃資產的使用壽命作為折舊期間； （2）如果無法合理確定租賃期滿時承租人能夠取得租賃資產的所有權，則應以租賃期與租賃資產使用壽命兩者中較短者作為折舊期間?！?/td> | 借：制造費用 貸：累計折舊 折舊年限的確定： 期滿： 1.歸承租人：使用壽命 2.不確定：較短者 | ||
| （三）履約成本 | |||
| 1.履約成本是指租賃期內為租賃資產支付的各種使用費用，如技術咨詢和服務費、人員培訓費、維修費、保險費等。 2.承租人發(fā)生的履約成本通常應計入當期損益（管理費用）。 借：管理費用等 貸：銀行存款 | |||
| （四）或有租金 | |||
| 1.或有租金是指金額不固定、以時間長短以外的其他因素（如銷售量、使用量、物價指數等）為依據計算的租金。 2.由于或有租金的金額不固定，無法采用系統合理的方法對其進行分攤，因此或有租金在實際發(fā)生時計入當期損益。 借：銷售費用 （以銷售百分比、使用量等為依據計算） 財務費用 （或有租金以物價指數為依據計算） 貸：銀行存款 | |||
| 三、租賃期屆滿時的會計處理 | |||
| （一）返還租賃資產 ①存在承租人擔保余值 借：累計折舊 長期應付款 貸：固定資產——融資租入固定資產 ②不存在承租人擔保余值 借：累計折舊 貸：固定資產——融資租入固定資產 | （二）留購租賃資產 ?、僦Ц顿徺I價款時 借：長期應付款——應付融資租賃款 貸：銀行存款 ②結轉資產所有權 借：固定資產——生產用固定資產 貸：固定資產——融資租入固定資產 | ||
| （三）優(yōu)惠續(xù)租租賃資產 ?、偃绻凶馊诵惺箖?yōu)惠續(xù)租選擇權 則視同該項租賃一直存在而做出相應的會計處理 ?、谌绻赓U期屆滿時承租人沒有續(xù)租支付的違約金 借：營業(yè)外支出 貸：銀行存款 | |||
| 四、相關會計信息披露 | |||
| ?。ǔ凶馊藨兜南嚓P會計信息） 1.各類租入固定資產的期初和期末原價、累計折舊額。 2.資產負債表日后連續(xù)三個會計年度每年將支付的最低租賃付款額，以及以后年度將支付的最低租賃付款額總額。 3.未確認融資費用的余額，以及分攤未確認融資費用所采用的方法。 | |||
| 融資租賃——出 租 人 | |||
| 一、租賃期開始日的會計處理 | |||
| 1.在租賃期開始日，將應收融資租賃款、未擔保余值之和與其現值的差額確認為未實現融資收益，在將來收到租金的各期內確認為租賃收入。 2.出租人發(fā)生的初始直接費用，應包括在應收融資租賃款的初始計量中，并減少租賃期內確認的收益金額。 3.應收融資租賃款的入賬價值應收融資租賃款的入賬價值＝最低租賃收款額＋初始直接費用 4.未實現融資收益的計算 未實現融資收益 ?。剑ㄗ畹妥赓U收款額＋初始直接費用＋未擔保余值）－（最低租賃收款額的現值＋初始直接費用＋未擔保余值的現值） ＝最低租賃收款額＋未擔保余值－（租賃資產公允價值＋初始直接費用） | |||
| （1）借：長期應收款 ?。ㄗ畹妥赓U收款額＋初始直接費用） 未擔保余值 *營業(yè)外支出 （融資租賃資產的公允價值－帳價） 貸：融資租賃資產（原賬面價值） 銀行存款 （初始直接費用） *營業(yè)外收入 （融資租賃資產的公允價值－帳價） *未實現融資收益 | （2）同時，在計算內含報酬率時已考慮了初始直接費用的因素，為了避免未實現融資收益高估，在初始確認時應對未實現融資收益進行調整： 借：未實現融資收益 （初始直接費用） 貸：長期應收款——應收融資租賃款 | ||
| 二、租賃期內的會計處理 | |||
| （一）未實現融資收益分配 | |||
| 1.在分配未實現融資收益時，分配方法——實際利率法，計算當期應確認的融資收入。 2.每期確認的融資收入＝租賃投資凈額的期初余額×租賃內含利率 3.租賃內含利率：是指在租賃開始日，求出的折現率。令： 最低租賃收款額的現值＋未擔保余值的現值＝租賃資產公允價值＋出租人的初始直接費用， 4.以租賃資產公允價值為入賬價值的，應當重新計算分攤率： 使最低租賃付款額的現值＝租賃資產公允價值的折現率。 5.由于在計算內含報酬率時已考慮了初始直接費用的因素，為了避免未實現融資收益高估，在初始確認時應對未實現融資收益進行調整?！?/td> | （1）收到租金 借：銀行存款 貸：長期應收款 （2）按期分攤未實現融資收益 借：未實現融資收益 貸：租賃收入 | ||
| （二）應收融資租賃款壞賬準備的計提 | |||
| 出租人只須對應收融資租賃款減去未實現融資收益的差額部分（在金額上等于本金的部分）合理計提壞賬準備，而不是對應收融資租賃款全額計提壞賬準備。 1.根據有關規(guī)定合理計提壞賬準備時： 借：資產減值損失 貸：壞賬準備 2.對于確實無法收回的應收融資租賃款，經批準作為壞賬損失，沖銷計提的壞賬準備： 借：壞賬準備 貸：長期應收款 | 3.已確認并轉銷的壞賬損失，如果以后又收回，按實際收回的金額： 借：長期應收款 貸：壞賬準備 同時，借：銀行存款 貸：長期應收款 | ||
| （三）未擔保余值發(fā)生變動的會計處理 | |||
| 1.在未擔保余值發(fā)生減少和已確認損失的未擔保余值得以恢復的情況下，均應當重新計算租賃內含利率，以后各期根據修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內含利率確定應確認的租賃收入。在 2.未擔保余值增加時，不做任何調整?！?/td> | |||
| （1）期末 ①未擔保余值的預計可收回金額<其賬面價值的差額 借：資產減值損失 貸：未擔保余值減值準備 ②同時，將減值金額與由此產生的租賃投資凈額的減少額的差額 借：未實現融資收益 （減少額） 貸：資產減值損失 | （2）已確認損失的未擔保余值得以恢復的 ①原已確認金額轉回未擔保余值恢復的金額 借：未擔保余值減值準備 貸：資產減值損失 ②原減值額與由此產生的租賃投資凈額的增加額的差額 借：資產減值損失 （增加額） 貸：未實現融資收益 | ||
| （四）或有租金的會計處理：出租人對或有租金應在實際發(fā)生時確認為當期收入 借：應收賬款 貸：租賃收入 | |||
| 三、租賃期滿時的會計處理 | |||
| （一）收回租賃資產 | |||
| （1）存在擔保余值，不存在未擔保余值 借：融資租賃資產 貸：長期應收款（擔保余值） 如果收回租賃資產的價值低于擔保余值，則應向承租人收取價值損失的補償金 借：其他應收款 貸：營業(yè)外收入 | （2）存在擔保余值，同時存在未擔保余值 借：融資租賃資產 貸：長期應收款 （擔保余值） 未擔保余值 （未擔保余值） 如果收回租賃資產的價值扣除未擔保余值后的余額低于擔保余值，則應向承租人收取價值損失補償金 借：其他應收款 貸：營業(yè)外收入 | ||
| （3）存在未擔保余值，不存在擔保余值 借：融資租賃資產 貸：未擔保余值（未擔保余值） | （4）擔保余值和未擔保余值均不存在 無需作會計處理。 | ||
| （二）優(yōu)惠續(xù)租租賃資產 （1）如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權 則視同該項租賃一直存在而做出相應的會計處理 （2）如果租賃期屆滿時承租人沒有續(xù)租 承租人返還資產的會計處理同上述1收回租賃資產的會計處理 | （三）留購租賃資產 （1）收到購買價款時 借：銀行存款 （優(yōu)惠買價） 貸： 長期應收款 （2）如存在未擔保余值的 借：營業(yè)外支出 貸：未擔保余值 | ||
| 四、相關會計信息的披露（出租人對融資租賃應披露的信息） | |||
| （1）資產負債表日后連續(xù)3個會計年度每年將收到的最低租賃收款額以及以后年度將收到的最低租賃收款額總額； ?。?）未實現融資收益的余額； ?。?）分攤未實現融資收益所采用的方法?！ ?/td> | |||
| 售后租回交易（主要針對承租方） |
| 一、售后租回交易認定為融資租賃（售價與帳價差額予以遞延，直線法分攤） |
| 1.售后租回交易認定為融資租賃的，實質上并沒有實現銷售，所以售價與資產賬面價值之間的差額應當予以遞延，并按照該項租賃資產的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調整。 2.折舊進度進行分攤——是指在對該項租賃資產計提折舊時，按與該項資產計提折舊所采用的折舊率相同的比例對未實現售后租回損益進行分攤。即：以折舊率作為分攤率，攤銷遞延收益?！?/td> |
| 售后租回交易認定為融資租賃——（售價與帳價差額予以遞延，直線法分攤） |
| （1）出售時： 借：固定資產清理 累計折舊 貸：固定資產 售價與帳價之間的差額予以遞延： 借：銀行存款 （售價） 貸：固定資產清理 （帳價） *遞延收益——未實現售后租回損益 （2）融資租賃租回： 借：固定資產 （最低付款額現值OR公允價孰低） *未確認融資費用 （資產負債表“長期應付款”中備抵） 貸：長期應付款 銀行存款 （手續(xù)費） （3）計提折舊： 借：管理費用//制造費用 貸：累計折舊 按折舊進度分攤遞延收益： 借：遞延收益——未實現售后租回損益 貸：制造費用//銷售費用//管理費用 （4）付款時： 借：長期應付款 貸：銀行存款 （5）實際利率法分攤： 借：財務費用//在建工程 貸：未確認融資費用 |
| 二、售后租回交易認定為經營租賃 | |
| 原則：按照公允價值確認有關收入和按照賬面價值結轉有關成本。具體分為： 1.有確鑿證據表明售價是按照公允價值達成的，應按照正常銷售或轉讓業(yè)務處理，即按照公允價值確認相關收入，公允價值和賬面價值的差確認當期損益 2.售價不是按照公允價值達成的： ①售價高于公允價值時將售價與公允價值之間的收益予以遞延，并按照租賃付款比例在資產使用期內分攤。 ②售價低于公允價值： A、損失可以由未來低于市場的租賃付款額得到補償的，售價低于公允價值的差確作為遞延損失，并按照與租金費用一致的方法在資產使用期內分攤； B、損失無法由未來低于市場的租賃付款額得到補償（例如減少租金）的，售價低于公允價值的差確認為當期損益； | |
| 售后租回交易認定為經營租賃 | |
| （1）出售時： 借：固定資產清理 累計折舊 貸：固定資產 （2）售價≥公允價，售價與帳價之間的差額予以遞延： 借：銀行存款 （售價） 貸：固定資產清理 （公允價） *遞延收益——未實現售后租回損益 借：固定資產清理 （公允價－帳價） 貸：營業(yè)外收入 | |
| （3）售價<公允價： （A）租金＝市價，確認營業(yè)外收入 借：銀行存款 （售價） 貸：固定資產清理 （帳價） *營業(yè)外收入 | （B）損益由未來租賃付款額補償： 借：銀行存款 （售價） *遞延收益——未實現售后租回損益 貸：固定資產清理 （公允價） 借：固定資產清理 （公允價－帳價） 貸：營業(yè)外收入 |
| （4）售后租回損益融資租賃租回： 借：固定資產 （最低付款額現值OR公允價孰低） *未確認融資費用 （資產負債表“長期應付款”中備抵） 貸：長期應付款 銀行存款 （手續(xù)費） （5）計提折舊： 借：管理費用//制造費用 貸：累計折舊 按折舊進度分攤遞延收益： 借：遞延收益——未實現售后租回損益 貸：制造費用//銷售費用//管理費用 （6）付租金時： 借：管理費用 貸：銀行存款 （7）實際利率法分攤： 借：財務費用//在建工程 貸：未確認融資費用 | |
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