遞延所得稅涉及的問題之三、投資性房地產(chǎn)

　　1、初始確認(rèn)：投資性房地產(chǎn)很多人覺得是新的內(nèi)容，其實(shí)不是，之前大家都很熟悉經(jīng)營租賃當(dāng)?shù)禺a(chǎn)的核算，實(shí)際上投資性房地產(chǎn)為建筑物的就是經(jīng)營租出房地產(chǎn)的情況，如果這樣想想，很多會(huì)計(jì)處理或者是科目那就是小菜一碟。不過初始認(rèn)識(shí)投資性房地產(chǎn)需要注意持有增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，這里體現(xiàn)的又是企業(yè)持有意圖的問題，又回到了徐經(jīng)長老師說的：資產(chǎn)類型和企業(yè)持有意圖的問題，可以說企業(yè)持有意圖真的解釋了很多種不同的會(huì)計(jì)處理方法，很多人不理解會(huì)計(jì)處理原理，本質(zhì)上沒有從這個(gè)“持有意圖”的角度去思考。

　　怎么去了解企業(yè)的持有意圖呢？有的人覺得那是企業(yè)的事情，我們?cè)趺磿?huì)知道？實(shí)際上從名字上就可以看出來，投資性房地產(chǎn)，顧名思義就是房地產(chǎn)是為了投資為目的持有的，區(qū)別于自用！投資為目的那么在乎的是投資收益，所以在歷史成本計(jì)量的基礎(chǔ)上，又多了一個(gè)公允價(jià)值計(jì)量方法。為什么不全部用公允價(jià)值計(jì)量的方法呢？因?yàn)榉康禺a(chǎn)有的時(shí)候公允價(jià)值是不太容易得到的，有的地方房地產(chǎn)可能就無人問津，讓誰來給你公允呢？所以原來的歷史成本法還會(huì)繼續(xù)用。這兩種計(jì)量方法同樣是彼此沒有什么關(guān)系，兩者也是素未謀面，一個(gè)是源遠(yuǎn)流長的頑固派，就是認(rèn)為企業(yè)就應(yīng)該按照歷史成本計(jì)算，什么現(xiàn)在資產(chǎn)的公允價(jià)值，一概瞧不上，三天兩頭變化的，女人的心一樣，什么時(shí)候有個(gè)譜呢？公允價(jià)值計(jì)量法則是現(xiàn)代改革派，充分體現(xiàn)市場(chǎng)變化，就是市場(chǎng)上公允價(jià)值變化了，代表你的資產(chǎn)價(jià)值也會(huì)變化，還守著那“仨瓜倆棗兒”的老古董有什么用？兩鐘方法仍然是格格不入的，所以才會(huì)有了成本模式轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值模式要追溯調(diào)整的問題，但是公允價(jià)值不能再轉(zhuǎn)回成本模式了，原因就像是人的消費(fèi)習(xí)慣一樣，穿慣了新衣服，肯定不會(huì)再回去穿打補(bǔ)丁的衣服，人之常情。

　　情景：會(huì)計(jì)今天比較高興，因?yàn)橹百~面凈額1000萬的投資性房地產(chǎn)終于可以公允價(jià)值計(jì)量了，經(jīng)過了一場(chǎng)金融危機(jī)，房地產(chǎn)市場(chǎng)轉(zhuǎn)暖了，公允價(jià)值1500萬，什么之前計(jì)提的減值200萬都不需要了，要追溯調(diào)整了，不僅跳投資性房地產(chǎn)的賬戶，還要考慮遞延所得稅。

　　借：投資性房地產(chǎn)-成本 1500

　　　　投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 200

　　　　貸：投資性房地產(chǎn) 1000

　　　　　　遞延所得稅資產(chǎn) 200*25%=50

　　　　　　遞延所得稅負(fù)債 （1500-1000）*25%=125

　　　　　　利潤分配—未分配利潤 472.5

　　　　　　盈余公積 52.5

　　分析：原來會(huì)計(jì)賬面凈額1000萬，核算方法變更以后變?yōu)?500萬，憑空多出的500萬就是公允價(jià)值計(jì)量引起的價(jià)值變動(dòng)，這部分變動(dòng)稅法上不予以承認(rèn)，所以要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，如果考慮賬面價(jià)值800萬，那么應(yīng)納稅暫時(shí)性差異700萬，轉(zhuǎn)回之前的減值形成的可抵扣暫時(shí)性差異200萬以后，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異500萬。

　　會(huì)計(jì)正洋洋得意利潤表飄紅呢，稅管員這個(gè)時(shí)候來了，看到會(huì)計(jì)嬉皮笑臉的，估計(jì)今天的事情有戲。

　　稅管員：你看經(jīng)濟(jì)危機(jī)過去了，你賬上跟你的臉色一樣：紅撲撲的，是不是多交點(diǎn)稅??？今年的納稅任務(wù)比較重哦，幫老弟一把吧。

　　經(jīng)過了幾輪和稅管員的接觸，會(huì)計(jì)也變聰明了：大哥，不是我不幫你，你看前兩次咱都說好了，公允價(jià)值變了，可是我兜里還是沒錢啊，賬上好看管什么用啊。剛給你確認(rèn)了125萬的遞延所得稅負(fù)債，怎么說也是老弟我欠你的錢啊，以后一起給你。

　　稅管員：別給我畫餅充饑了，你什么時(shí)候賣了才給我交稅，等你這場(chǎng)“及時(shí)雨”到了我早就餓死了！順便問一句：什么時(shí)候賣??！

　　會(huì)計(jì)：猴年馬月吧！最近經(jīng)濟(jì)這么回暖，屁股決定大腦也是你交給我的，我還不得辛苦的持有一段時(shí)間看看情況？等等吧！

　　稅管員比較郁悶，看來次來一趟沒有什么收獲：這樣吧，先預(yù)繳一點(diǎn)吧，幫助老哥我完成任務(wù)吧，就算老哥求你了！

　　會(huì)計(jì)一想也不能太讓老哥沒有面子，預(yù)繳就預(yù)繳一點(diǎn)吧：

　　借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅

　　貸：銀行存款

　　2、持有期間：持有期間公允價(jià)值變動(dòng)仍然是引起遞延所得稅的主要因素，這一點(diǎn)可以參照一下交易性金融資產(chǎn)，因?yàn)橥顿Y性房地產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)也是計(jì)入到了當(dāng)期損益：公允價(jià)值變動(dòng)損益中了！不過投資性房地產(chǎn)畢竟是固定資產(chǎn)，多少還是有差別的。原因就在于稅法上不承認(rèn)公允價(jià)值，當(dāng)然也不可能承認(rèn)公允價(jià)值計(jì)量方法了，所以會(huì)計(jì)上一廂情愿的把成本法轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值計(jì)量方法，稅法上根本不認(rèn)可，依然是計(jì)算折舊和攤銷，所以暫時(shí)性差異就有兩部分了，一個(gè)是因?yàn)楣蕛r(jià)值變動(dòng)引起的暫時(shí)性差異，這個(gè)每個(gè)人都很熟悉了；另外一個(gè)就是稅法上會(huì)繼續(xù)計(jì)提折舊而會(huì)計(jì)上不計(jì)提產(chǎn)生的差異，

　　情景：會(huì)計(jì)上剛把1500萬的投資性房地產(chǎn)搞定了，以后不用計(jì)算攤銷和折舊了，工作量減少了很多，假如按照原來的方法還要按照十年繼續(xù)攤銷，公允價(jià)值計(jì)量后就天天在“百度”上搜索公允價(jià)值就行了，愛看不看那種，清閑自在，這個(gè)月公允價(jià)值變成1600了，樂滋滋的記錄了一筆賬：

　　借：所得稅費(fèi)用 （1600-1500）*25%=25

　　　　貸：遞延所得稅負(fù)債 25

　　正好稅管員來了，會(huì)計(jì)迎上去：大哥，你看看，我又給你畫了個(gè)餅，將來我可又欠你錢25萬了哦，以后你要請(qǐng)我吃飯。

　　稅管員看了看賬本，冷笑了一下：當(dāng)我是傻子？你不止欠我這么多！工作清閑了吧，不知道天高地厚了吧！我告訴過你公允價(jià)值這個(gè)東西部靠譜，還是老老實(shí)實(shí)給我計(jì)算折舊為好，沒有計(jì)算吧。你看今年本來還應(yīng)該計(jì)算折舊=1000/10=100，但是你沒有算，讓你扣除的東西這么沒有積極性，所以你以后還欠我100*25%=25萬，總共是50萬，想蒙我？小樣兒！

　　會(huì)計(jì)看了看眼前的稅管員，誰說稅管員不懂會(huì)計(jì)？簡直比會(huì)計(jì)還會(huì)計(jì)呢：不愧是大哥啊，又學(xué)到了一招！于是會(huì)計(jì)補(bǔ)記一筆：

　　借：所得稅費(fèi)用 100*25%=25

　　　　貸：遞延所得稅負(fù)債 25

　　說明：投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量方法下，不再計(jì)提折舊和攤銷，但是稅法上仍然是按照一貫的方法計(jì)算攤銷的，這部分差異構(gòu)成了持有期間很典型的一個(gè)暫時(shí)性差異，很多學(xué)員容易忽略這部分暫時(shí)性差異。另外如果是成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，計(jì)提減值又是暫時(shí)性差異形成的一部分原因，不過這部分已經(jīng)不再是難點(diǎn)了。

　　3、資產(chǎn)轉(zhuǎn)換：資產(chǎn)轉(zhuǎn)換是投資性房地產(chǎn)核算里面的一個(gè)重點(diǎn)和難點(diǎn)，很多人搞不清楚公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額究竟是計(jì)入到資本公積還是當(dāng)期損益。實(shí)際上這個(gè)地方也并不難，為什么？還是聯(lián)想一下徐經(jīng)長老師的考慮資產(chǎn)的類型的做法就明白。所謂資產(chǎn)的類型和企業(yè)的持有意圖是分不開的，會(huì)計(jì)處理方法也就是順應(yīng)了資產(chǎn)的不同類型。所謂不是一家人，不進(jìn)一家門！公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量中變動(dòng)計(jì)入損益，所以公允價(jià)值模式向成本模式轉(zhuǎn)變同樣計(jì)入到當(dāng)期損益；成本模式計(jì)量情況下管的是什么？就只是關(guān)注我之前的歷史成本，什么公允價(jià)值壓根就不考慮，那么資產(chǎn)轉(zhuǎn)換的時(shí)候公允價(jià)值和賬面價(jià)值差額是什么？也許大家還記得資產(chǎn)評(píng)估增值的問題，就是說這個(gè)資產(chǎn)昨天還不值錢，今天忽然值錢了，這個(gè)算誰的？當(dāng)然是投資者的，和誰也沒有關(guān)系。但是不是投資者投入的？當(dāng)然不是，那只能是投資者共有的，所以計(jì)入到資本公積。還記得可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)進(jìn)入資本公積的處理吧，原因就是這么部分變動(dòng)既不是利潤、也不是股本，那是什么？只能是資本公積了。

　　所以可以總結(jié)出這樣的規(guī)律：成本模式下的自用、存貨房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額影響的是資本公積，因?yàn)殡m然轉(zhuǎn)換了這個(gè)評(píng)估價(jià)值變動(dòng)還是在成本模式管轄的天空下發(fā)生的；如果是公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)，那么公允價(jià)值變動(dòng)部分計(jì)入哪里？因?yàn)閷儆诠蕛r(jià)值計(jì)量的時(shí)候產(chǎn)生的，所以肯定是計(jì)入到當(dāng)期損益了呵呵。知識(shí)本來是不難的，難的就是自己不去思考，老師說的每句話其實(shí)都是有很深遠(yuǎn)的寓意和啟示意義的，只是大家還沒有意識(shí)到。徐經(jīng)長老師在金融資產(chǎn)章節(jié)中講解道了很多的原則和處理準(zhǔn)則，在以后的章節(jié)中都能用得上，希望大家多從老師的話語話語中思考思考，這樣注會(huì)學(xué)習(xí)才能由厚到薄。