注會考試專講：非同一控制——企業(yè)合并

　　非同一控制——控股合并

　　1.概述

　　非同一控制強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)和第三方的交易，那么體現(xiàn)的就是一個公允價值的概念。大體上可以參照具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換來理解。因?yàn)閺募瘓F(tuán)的角度說，合并非同一控制下的企業(yè)，直接增加的是集團(tuán)的資產(chǎn)、負(fù)債等，會計(jì)處理上強(qiáng)調(diào)公允價值計(jì)量。

　　對于非同一控制下控股合并，長期股權(quán)投資按照實(shí)際的合并成本入賬，換出資產(chǎn)、形成的負(fù)債按照公允價值計(jì)量，其中付出非貨幣性資產(chǎn)的可以參照具有商業(yè)實(shí)質(zhì)性的非貨幣性資產(chǎn)交換處理，按照公允價值計(jì)量。如果是吸收合并的，接受的資產(chǎn)、負(fù)債等要按照公允價值入賬，取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額和實(shí)際合并成本的差額要確認(rèn)商譽(yù)或者是營業(yè)外收入。

　　2.初始計(jì)量原則

　　非同一控制下控股合并的，長期股權(quán)投資入賬價值要按照實(shí)際的合并成本入賬，與被合并方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額沒有關(guān)系。

　　實(shí)際合并成本的確定需要注意一個問題：付出的資產(chǎn)是非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)該參照非貨幣性資產(chǎn)交換處理，換出資產(chǎn)確認(rèn)按照公允價值確認(rèn)相應(yīng)的收入或者損益，涉及相關(guān)稅費(fèi)的要確認(rèn)，價內(nèi)稅應(yīng)該確認(rèn)營業(yè)稅金及附加，不構(gòu)成企業(yè)合并成本；價外稅構(gòu)成合并成本。企業(yè)為合并發(fā)生的費(fèi)用構(gòu)成合并成本，為發(fā)行債券等發(fā)生的費(fèi)用等同于同一控制下的處理。

　　對于非同一控制下的處理可以參照具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換來理解和處理。

　　3.初始計(jì)量會計(jì)處理

　　例題1、正保公司07年初投資非同一控制下乙公司，取得80％股權(quán)。當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為2000萬。正保公司支付銀行存款500萬，另外支付合并中的評估費(fèi)等稅費(fèi)100萬；為企業(yè)合并付出固定資產(chǎn)公允價值500萬，賬面原值800萬，計(jì)提折舊200萬，計(jì)提減值300萬；付出持有的其他公司長期股權(quán)投資公允價值200萬，賬面價值150萬；付出產(chǎn)成品公允價值300萬，實(shí)際成本200萬，增值稅率17％，消費(fèi)稅率10％。分錄如下：

　　長期股權(quán)投資入賬價值＝500＋100＋500＋200＋300×（1＋17％）＝1651

　　借：長期股權(quán)投資 1651

　　　　貸：銀行存款 600

　　　　　　固定資產(chǎn)清理 300

　　　　　　營業(yè)外收入－處置非流動資產(chǎn)損益 200

　　　　　　長期股權(quán)投資 150

　　　　　　投資收益 50

　　　　　　主營業(yè)務(wù)收入 300

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅 51

　　借：營業(yè)稅金及附加 300×10％＝30

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交消費(fèi)稅 30

　　4.合并日合并報(bào)表

　　合并日編制合并報(bào)表，需要注意的是非同一控制下的資本公積等科目要按照公允價值入賬，也就是對于可辨認(rèn)經(jīng)資產(chǎn)公允高于賬面價值的部分要調(diào)整被合并方的資本公積科目。這點(diǎn)處理和同一控制下企業(yè)合并還原資本公積的做法有點(diǎn)類似。

　　后面的處理基本上非同一控制下的處理和同一控制下吹沒有差別。這里主要的難點(diǎn)也就是對于長期股權(quán)投資的權(quán)益法追溯調(diào)整。另外對于之前的交易或者是想也不必要追溯調(diào)整。

　　5.編制合并報(bào)表會計(jì)處理

　　例題2、繼續(xù)例題1的條件，假如合并日被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為2000萬，賬面留存收益金額為500萬，其中未分配利潤450萬，盈余公積50萬；資本公積賬戶200萬，股本800萬。抵消分錄：

　　權(quán)益法下長期股權(quán)投資入賬價值＝2000×80％＝1600萬，少數(shù)股東權(quán)益＝2000×20％＝400：

　　借：股本 800

　　　　可辨認(rèn)凈資產(chǎn)（高于賬面價值部分） 500

　　　　資本公積 200

　　　　盈余公積 50

　　　　未分配利潤 450

　　　　商譽(yù) 51

　　　　貸：長期股權(quán)投資 1651

　　　　　　少數(shù)股東權(quán)益 2000×20％＝400

　　非同一控制——吸收合并

　　1.初始計(jì)量原則

　　非同一控制下吸收合并的，不確認(rèn)長期股權(quán)投資，取得的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益等按照公允價值入賬，對于各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值和計(jì)稅基礎(chǔ)的差額要一次性確認(rèn)遞延所得稅，然后按照調(diào)整后的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值和實(shí)際的合并成本比較：差額確認(rèn)商譽(yù)或者是營業(yè)外收入。

　　需要注意的是在個別報(bào)表中確認(rèn)商譽(yù)僅僅限于非同一控制下吸收合并這一種情況。其他的情況都是在合并報(bào)表時候確認(rèn)。

　　2.初始計(jì)量會計(jì)處理

　　例題3、正保公司吸收合并乙公司，取得被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值2000萬，合并對價等同于例題1的條件，此時不確認(rèn)長期股權(quán)投資。初始投資成本和公允價值份額的差額確定商譽(yù)或者營業(yè)外收入。

　　借：可辨認(rèn)凈資產(chǎn)（其實(shí)應(yīng)該借記各項(xiàng)資產(chǎn)，貸記各項(xiàng)負(fù)債、所有者權(quán)益） 2000

　　　　貸：銀行存款 600

　　　　　　固定資產(chǎn)清理 300

　　　　　　營業(yè)外收入－處置非流動資產(chǎn)損益 200

　　　　　　長期股權(quán)投資 150

　　　　　　投資收益 50

　　　　　　主營業(yè)務(wù)收入 300

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅 51

　　　　　　營業(yè)外收入 349

　　經(jīng)典例題：

　　例題：正保公司06年初投資非同一控制下A公司1000萬，取得100％股權(quán)。

　?。?）控股合并。如果本題是非同一控制下控股合并，A公司成為子公司。長期股權(quán)投資入賬價值就是實(shí)際的合并成本，和公允價值沒有任何關(guān)系：

　　當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為1200萬：

　　借：長期股權(quán)投資 1000

　　　　貸：銀行存款 1000

　　若當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為800萬：

　　借：長期股權(quán)投資 1000

　　　　貸：銀行存款 1000

　　（2）吸收合并。如果乙公司存續(xù)的，形成的分公司，不確認(rèn)長期股權(quán)投資：

　　當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為1200萬。

　　借：可辨認(rèn)凈資產(chǎn) 1200

　　　　貸：銀行存款 1000

　　　　　　營業(yè)外收入

　　若當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為800萬:

　　借：可辨認(rèn)凈資產(chǎn) 800

　　　　商譽(yù) 200

　　　　貸：銀行存款 1000