注會會計知識點：遞延所得稅涉及的相關問題（3）

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　　三、投資性房地產

　　1、初始確認：投資性房地產很多人覺得是新的內容，其實不是，之前大家都很熟悉經營租賃當地產的核算，實際上投資性房地產為建筑物的就是經營租出房地產的情況，如果這樣想想，很多會計處理或者是科目那就是小菜一碟。不過初始認識投資性房地產需要注意持有增值后轉讓的土地使用權，這里體現的又是企業(yè)持有意圖的問題，又回到了徐經長老師說的：資產類型和企業(yè)持有意圖的問題，可以說企業(yè)持有意圖真的解釋了很多種不同的會計處理方法，很多人不理解會計處理原理，本質上沒有從這個“持有意圖”的角度去思考。

　　怎么去了解企業(yè)的持有意圖呢？有的人覺得那是企業(yè)的事情，我們怎么會知道？實際上從名字上就可以看出來，投資性房地產，顧名思義就是房地產是為了投資為目的持有的，區(qū)別于自用！投資為目的那么在乎的是投資收益，所以在歷史成本計量的基礎上，又多了一個公允價值計量方法。為什么不全部用公允價值計量的方法呢？因為房地產有的時候公允價值是不太容易得到的，有的地方房地產可能就無人問津，讓誰來給你公允呢？所以原來的歷史成本法還會繼續(xù)用。這兩種計量方法同樣是彼此沒有什么關系，兩者也是素未謀面，一個是源遠流長的頑固派，就是認為企業(yè)就應該按照歷史成本計算，什么現在資產的公允價值，一概瞧不上，三天兩頭變化的，女人的心一樣，什么時候有個譜呢？公允價值計量法則是現代改革派，充分體現市場變化，就是市場上公允價值變化了，代表你的資產價值也會變化，還守著那“仨瓜倆棗兒”的老古董有什么用？兩鐘方法仍然是格格不入的，所以才會有了成本模式轉換為公允價值模式要追溯調整的問題，但是公允價值不能再轉回成本模式了，原因就像是人的消費習慣一樣，穿慣了新衣服，肯定不會再回去穿打補丁的衣服，人之常情。

　　情景：會計今天比較高興，因為之前賬面凈額1000萬的投資性房地產終于可以公允價值計量了，經過了一場金融危機，房地產市場轉暖了，公允價值1500萬，什么之前計提的減值200萬都不需要了，要追溯調整了，不僅跳投資性房地產的賬戶，還要考慮遞延所得稅。

　　借：投資性房地產-成本 1500
　　　　投資性房地產減值準備 200
　　　　貸：投資性房地產 1000
　　　　　　遞延所得稅資產 200*25%=50
　　　　　　遞延所得稅負債 （1500-1000）*25%=125
　　　　　　利潤分配—未分配利潤 472.5
　　　　　　盈余公積 52.5

　　分析：原來會計賬面凈額1000萬，核算方法變更以后變?yōu)?500萬，憑空多出的500萬就是公允價值計量引起的價值變動，這部分變動稅法上不予以承認，所以要確認遞延所得稅負債，如果考慮賬面價值800萬，那么應納稅暫時性差異700萬，轉回之前的減值形成的可抵扣暫時性差異200萬以后，形成應納稅暫時性差異500萬。

　　會計正洋洋得意利潤表飄紅呢，稅管員這個時候來了，看到會計嬉皮笑臉的，估計今天的事情有戲。

　　稅管員：你看經濟危機過去了，你賬上跟你的臉色一樣：紅撲撲的，是不是多交點稅啊？今年的納稅任務比較重哦，幫老弟一把吧。

　　經過了幾輪和稅管員的接觸，會計也變聰明了：大哥，不是我不幫你，你看前兩次咱都說好了，公允價值變了，可是我兜里還是沒錢啊，賬上好看管什么用啊。剛給你確認了125萬的遞延所得稅負債，怎么說也是老弟我欠你的錢啊，以后一起給你。

　　稅管員：別給我畫餅充饑了，你什么時候賣了才給我交稅，等你這場“及時雨”到了我早就餓死了！順便問一句：什么時候賣?。?

　　會計：猴年馬月吧！最近經濟這么回暖，屁股決定大腦也是你交給我的，我還不得辛苦的持有一段時間看看情況？等等吧！

　　稅管員比較郁悶，看來次來一趟沒有什么收獲：這樣吧，先預繳一點吧，幫助老哥我完成任務吧，就算老哥求你了！

　　會計一想也不能太讓老哥沒有面子，預繳就預繳一點吧：

　　借：應交稅費——應交企業(yè)所得稅
　　　　貸：銀行存款

　　2、持有期間：持有期間公允價值變動仍然是引起遞延所得稅的主要因素，這一點可以參照一下交易性金融資產，因為投資性房地產的公允價值變動也是計入到了當期損益：公允價值變動損益中了！不過投資性房地產畢竟是固定資產，多少還是有差別的。原因就在于稅法上不承認公允價值，當然也不可能承認公允價值計量方法了，所以會計上一廂情愿的把成本法轉換為公允價值計量方法，稅法上根本不認可，依然是計算折舊和攤銷，所以暫時性差異就有兩部分了，一個是因為公允價值變動引起的暫時性差異，這個每個人都很熟悉了；另外一個就是稅法上會繼續(xù)計提折舊而會計上不計提產生的差異，

　　情景：會計上剛把1500萬的投資性房地產搞定了，以后不用計算攤銷和折舊了，工作量減少了很多，假如按照原來的方法還要按照十年繼續(xù)攤銷，公允價值計量后就天天在“百度”上搜索公允價值就行了，愛看不看那種，清閑自在，這個月公允價值變成1600了，樂滋滋的記錄了一筆賬：

　　借：所得稅費用 （1600-1500）*25%=25
　　　　貸：遞延所得稅負債 25

　　正好稅管員來了，會計迎上去：大哥，你看看，我又給你畫了個餅，將來我可又欠你錢25萬了哦，以后你要請我吃飯。

　　稅管員看了看賬本，冷笑了一下：當我是傻子？你不止欠我這么多！工作清閑了吧，不知道天高地厚了吧！我告訴過你公允價值這個東西部靠譜，還是老老實實給我計算折舊為好，沒有計算吧。你看今年本來還應該計算折舊=1000/10=100，但是你沒有算，讓你扣除的東西這么沒有積極性，所以你以后還欠我100*25%=25萬，總共是50萬，想蒙我？小樣兒！

　　會計看了看眼前的稅管員，誰說稅管員不懂會計？簡直比會計還會計呢：不愧是大哥啊，又學到了一招！于是會計補記一筆：

　　借：所得稅費用 100*25%=25
　　　　貸：遞延所得稅負債 25

　　說明：投資性房地產公允價值計量方法下，不再計提折舊和攤銷，但是稅法上仍然是按照一貫的方法計算攤銷的，這部分差異構成了持有期間很典型的一個暫時性差異，很多學員容易忽略這部分暫時性差異。另外如果是成本模式計量的投資性房地產，計提減值又是暫時性差異形成的一部分原因，不過這部分已經不再是難點了。

　　3、資產轉換：資產轉換是投資性房地產核算里面的一個重點和難點，很多人搞不清楚公允價值和賬面價值的差額究竟是計入到資本公積還是當期損益。實際上這個地方也并不難，為什么？還是聯想一下徐經長老師的考慮資產的類型的做法就明白。所謂資產的類型和企業(yè)的持有意圖是分不開的，會計處理方法也就是順應了資產的不同類型。所謂不是一家人，不進一家門！公允價值后續(xù)計量中變動計入損益，所以公允價值模式向成本模式轉變同樣計入到當期損益；成本模式計量情況下管的是什么？就只是關注我之前的歷史成本，什么公允價值壓根就不考慮，那么資產轉換的時候公允價值和賬面價值差額是什么？也許大家還記得資產評估增值的問題，就是說這個資產昨天還不值錢，今天忽然值錢了，這個算誰的？當然是投資者的，和誰也沒有關系。但是不是投資者投入的？當然不是，那只能是投資者共有的，所以計入到資本公積。還記得可供出售金融資產公允價值變動進入資本公積的處理吧，原因就是這么部分變動既不是利潤、也不是股本，那是什么？只能是資本公積了。

　　所以可以總結出這樣的規(guī)律：成本模式下的自用、存貨房地產轉換為公允價值計量的投資性房地產，公允價值和賬面價值的差額影響的是資本公積，因為雖然轉換了這個評估價值變動還是在成本模式管轄的天空下發(fā)生的；如果是公允價值計量的投資性房地產轉換為自用房地產，那么公允價值變動部分計入哪里？因為屬于公允價值計量的時候產生的，所以肯定是計入到當期損益了呵呵。知識本來是不難的，難的就是自己不去思考，老師說的每句話其實都是有很深遠的寓意和啟示意義的，只是大家還沒有意識到。徐經長老師在金融資產章節(jié)中講解道了很多的原則和處理準則，在以后的章節(jié)中都能用得上，希望大家多從老師的話語話語中思考思考，這樣注會學習才能由厚到薄。

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正保會計網校論壇：忘情水1995