2009年備考CPA《會(huì)計(jì)》系列總結(jié)-第3章（02）

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[第03章]02　交易性金融資產(chǎn)的核算

　　以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，可以進(jìn)一步分為交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

　　取得交易性金融資產(chǎn)的目的，主要是為了近期內(nèi)出售，即為了獲取價(jià)差，相當(dāng)于以前的短期投資。交易性金融資產(chǎn)的特點(diǎn)有2個(gè)：（1）以公允價(jià)值計(jì)量；（2）公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益）。

　　交易性金融資產(chǎn)的核算：

　　（1）初始計(jì)量：

　　借：交易性金融資產(chǎn)——成本（公允價(jià)值）

　　　　應(yīng)收利息/應(yīng)收股利（買價(jià)中所含的已宣告但尚未分配的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）

　　　　投資收益（交易費(fèi)用）

　　　　貸：銀行存款等（實(shí)際支付的金額）

　　以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)初始確認(rèn)時(shí)，應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。其中，交易費(fèi)用是指可直接歸屬于購(gòu)買、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費(fèi)用。所謂新增的外部費(fèi)用，是指企業(yè)不購(gòu)買、發(fā)行或處置金融工具就不會(huì)發(fā)生的費(fèi)用。交易費(fèi)用包括支付給代理機(jī)構(gòu)、咨詢公司、券商等的手續(xù)費(fèi)和傭金及其他必要支出，不包括債券溢價(jià)、折價(jià)、融資費(fèi)用、內(nèi)部管理成本及其他與交易不直接相關(guān)的費(fèi)用。企業(yè)為發(fā)行金融工具所發(fā)生的差旅費(fèi)等，不屬于此處所講的交易費(fèi)用。

　?。?）后續(xù)計(jì)量：

　?、俪钟衅陂g取得的股利或利息：

　　借：應(yīng)收股利/應(yīng)收利息

　　　　貸：投資收益

　　實(shí)際收到時(shí)：

　　借：銀行存款

　　　　貸：應(yīng)收股利/應(yīng)收利息

　?、谫Y產(chǎn)負(fù)債表日：

　　借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

　　　　貸：公允價(jià)值損益

　　或相反分錄。

　　③處置該金融資產(chǎn)：

　　借：銀行存款（實(shí)際收到的金額）

　　　　貸：交易性金融資產(chǎn)——成本

　　　　　　——公允價(jià)值變動(dòng)（或借記）

　　　　　　投資收益（或借記）

　　同時(shí)：

　　借：公允價(jià)值變動(dòng)損益

　　　　貸：投資收益

　　或相反分錄。

　　[注]交易性金融資產(chǎn)由于持有的目的是短期獲利，所以其不計(jì)提減值準(zhǔn)備。

　　[例題·計(jì)算題]某股份有限公司在2007年6月10日以每股15元的價(jià)格（其中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.2元）購(gòu)進(jìn)某股票20萬(wàn)股確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)，另支付相關(guān)稅費(fèi)1.2萬(wàn)元，6月15日如數(shù)收到宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利；6月20日以每股13元又購(gòu)進(jìn)該股票10萬(wàn)股，另支付相關(guān)稅費(fèi)0.6萬(wàn)元，6月30日該股票價(jià)格下跌到每股12元；9月20日以每股16元的價(jià)格將該股票18萬(wàn)股出售，支付相關(guān)稅費(fèi)1萬(wàn)元，2007年12月31日該股票剩余12萬(wàn)股，每股公允價(jià)值為17元。

　　要求對(duì)該交易性金融資產(chǎn)計(jì)算：

　?。?）2007年末該交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值、“成本”明細(xì)和“公允價(jià)值變動(dòng)”明細(xì)科目的金額；

　　（2）2007年發(fā)生的投資收益金額；

　?。?）2007年發(fā)生的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”金額；

　　（4）2007年上述業(yè)務(wù)對(duì)損益的總體影響；

　　（5）寫出會(huì)計(jì)處理分錄。

　　[答案與解析]

　?。?）2007年末該交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值＝公允價(jià)值＝17×（20+10-18）＝204（萬(wàn)元）；

　　“交易性金融資產(chǎn)——成本”＝（14.8×20+13×10）×12/30＝170.4（萬(wàn)元）；

　　“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”＝17×12－170.4＝33.6（萬(wàn)元）。

　?。?）2007年發(fā)生的投資收益金額＝-1.2-0.6-1+16×18－（14.8×20+13×10）×18/30＝29.6（萬(wàn)元）

　?。?）2007年發(fā)生的公允價(jià)值變動(dòng)損益＝17×12-（14.8×20+13×10）×12/30＝33.6（萬(wàn)元）（收益）

　　（4）2007年上述業(yè)務(wù)對(duì)損益的總體影響＝29.6+33.6＝63.2（萬(wàn)元）

　　即：股票投資發(fā)生的本期損益影響＝投資損益+公允價(jià)值變動(dòng)損益＝（16×18）-（14.8×20+13×10）×18/30-（1.2+0.6+1）+[17×12-（14.8×20+13×10）×12/30]＝63.2（萬(wàn)元）

　?。?）①6月10日：

　　借：交易性金融資產(chǎn)——成本　　296[（15-0.2）×20]

　　　　應(yīng)收股利　　　　　　　　　4

　　　　投資收益　　　　　　　　　1.2

　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　301.2

　　②6月15日：

　　借：銀行存款　　4

　　　　貸：應(yīng)收股利　　4

　?、?月20日：

　　借：交易性金融資產(chǎn)——成本　　　130（13×10）

　　　　投資收益　　　　　　　　　　0.6

　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　130.6

　　④6月30日：

　　借：公允價(jià)值變動(dòng)損益　　　　66（296+130-12×30）

　　　　貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)　　　66

　?、?月20日：

　　借：銀行存款　　287（16×18萬(wàn)股-1）

　　　　交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)　39.6（66×18/30）

　　　　投資收益　　　　　　　　　　　　1

　　　　貸：交易性金融資產(chǎn)——成本　　　255.6[（296+130）×18/30]

　　　　投資收益　　　　　　　　　　72

　　借：投資收益　　　39.6

　　　　貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益　　39.6

　　⑥12月31日：

　　借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)　　60[17×12-（296+130-66+39.6-255.6）]

　　　　貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益　　　　　　　　　　60

　　以上例題看出：

　　第一，交易性金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)對(duì)損益的影響包括“投資收益”和“公允價(jià)值變動(dòng)損益”；如果需要區(qū)分“投資收益”和“公允價(jià)值變動(dòng)損益”對(duì)損益的影響，就要明確它們各自反映的內(nèi)容。

　　第二，“投資收益”實(shí)際是現(xiàn)金凈流入，即：投資收益＝處置收入－支付稅費(fèi)－初始投入（不含初始購(gòu)入時(shí)包含的已宣告利息）；

　　第三，由于已經(jīng)確認(rèn)的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”在該資產(chǎn)出售時(shí)要轉(zhuǎn)回至“投資收益”，所以影響本期損益的公允價(jià)值變動(dòng)損益是“本期確認(rèn)”和“本期轉(zhuǎn)回”之和。如果沒有期初公允價(jià)值變動(dòng)余額，“本期確認(rèn)”和“本期轉(zhuǎn)回”之和等于期末企業(yè)仍然持有的本期交易性證券公允價(jià)值變動(dòng)；如果有期初公允價(jià)值變動(dòng)的余額，還要考慮期初余額在本期出售時(shí)的結(jié)轉(zhuǎn)，即：公允價(jià)值變動(dòng)損益＝（期末公允價(jià)值－賬面成本）×期末持有數(shù)量-本期出售時(shí)轉(zhuǎn)回的期初公允價(jià)值變動(dòng)。

　　第四，分次購(gòu)入股票出售時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本一般采用移動(dòng)加權(quán)平均法。

　　[例題]延續(xù)上題。2007年12月31日某股份公司持有某股票12萬(wàn)股，每股公允價(jià)值17元，賬面價(jià)值為204萬(wàn)元，包括成本170.4萬(wàn)元和公允價(jià)值變動(dòng)33.6萬(wàn)元，3月30日每股公允價(jià)值為20元，企業(yè)于6月2日以每股19元價(jià)格將該股票全部出售，支付手續(xù)費(fèi)1萬(wàn)元，該業(yè)務(wù)對(duì)半年度中報(bào)損益的影響是（   ）。

　　A.56.6        B. 33.6         C.23       D.0

　　[答案]C

　　[解析]該業(yè)務(wù)對(duì)半年度中報(bào)損益的影響＝（19-17）×12-1＝23（萬(wàn)元）。如果要求分別確認(rèn)投資收益和公允價(jià)值變動(dòng)損益的影響，則需要按照下式計(jì)算：

　　投資收益影響＝現(xiàn)金凈流入＝19×12-170.4-1＝56.6（萬(wàn)元）

　　公允價(jià)值變動(dòng)損益＝期末公允價(jià)值變動(dòng)×期末持有數(shù)量-本期出售時(shí)轉(zhuǎn)回的期初公允價(jià)值變動(dòng)＝0-33.6＝-33.6（萬(wàn)元）

　　對(duì)當(dāng)期損益的影響＝56.6-33.6＝23（萬(wàn)元）

　　會(huì)計(jì)處理：

　　3月30日

　　借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)　　　36（20×12-204）

　　　　貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益　　　　　　　　　　36

　　6月2日

　　借：銀行存款　　227 （19×12-1）

　　　　投資收益　　1

　　　　投資收益　　12

　　　　貸：交易性金融資產(chǎn)——成本　　　　　　170.4

　　　　　　——公允價(jià)值變動(dòng)　　69.6（33.6+36）

　　借： 公允價(jià)值變動(dòng)損益　　　69.6

　　　　貸：投資收益　　　　　　　69.6

　　[識(shí)記要點(diǎn)]

　?、俳灰仔越鹑谫Y產(chǎn)按公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量；

　?、谌〉媒灰仔越鹑谫Y產(chǎn)的相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益（投資收益）；

　　③交易性金融資產(chǎn)持有的目的是短期獲利，不計(jì)提減值準(zhǔn)備；

　?、芴幹媒灰仔越鹑谫Y產(chǎn)時(shí)將持有期間公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)入投資收益。

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