2009年備考CPA《會計》系列總結(jié)-[第1章]03

[第01章]03實質(zhì)重于形式和謹慎性信息質(zhì)量要求

　　一、實質(zhì)重于形式信息質(zhì)量要求

　　實質(zhì)重于形式要求企業(yè)應(yīng)當按照交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計確認、計量和報告，不僅僅以交易或者事項的法律形式為依據(jù)。常見的體現(xiàn)實質(zhì)重于形式要求的交易或者事項有：融資租入固定資產(chǎn)的會計處理，銷售商品的售后回購業(yè)務(wù)、售后租回業(yè)務(wù)的會計處理，關(guān)聯(lián)方關(guān)系的判斷以及長期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法核算方法的選擇等都與實質(zhì)重于形式原則有關(guān)。

　　以融資租賃方式租入的資產(chǎn)，雖然從法律形式來講企業(yè)并不擁有其所有權(quán)，從其經(jīng)濟實質(zhì)來看，企業(yè)能夠控制融資租入資產(chǎn)所創(chuàng)造的未來經(jīng)濟利益，在會計確認、計量和報告上就應(yīng)將以融資租賃租入的資產(chǎn)視為企業(yè)的資產(chǎn)，列入企業(yè)的資產(chǎn)負債表。

　　售后回購是指企業(yè)將某項資產(chǎn)出售給其他單位，在出售方已經(jīng)收到了價款，并且已經(jīng)辦理了有關(guān)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)手續(xù)的同時，簽訂書面或口頭協(xié)議，約定在將來的特定時期，以特定價格無條件將貨物購回（事實上這也是購貨方購買貨物的前提）。在貨物購回之前，從法律形式上講，已經(jīng)辦理了有關(guān)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)手續(xù)，貨物的所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了購貨方。但從經(jīng)濟實質(zhì)上講，由于補充協(xié)議規(guī)定了出售方在未來某個時間必須購回所出售的商品，該商品所有權(quán)上的主要風險和報酬并未轉(zhuǎn)移給購貨方，出售方實質(zhì)上仍然要承擔該商品所有權(quán)上的主要風險和報酬。而且，出售商品時往往會出現(xiàn)售價高出商品實際價值的情況，若將其確認為收入將導(dǎo)致企業(yè)利潤虛增。因此，雖然該項交易形式上形成了一筆銷售收入，但從交易的實質(zhì)上看，售后回購只是企業(yè)的一種融資行為，并不能將其確認為銷售收入。

　　售后租回交易是一種特殊形式的租賃業(yè)務(wù)，是指賣主（即承租人）將一項自制或外購的資產(chǎn)或正在使用的資產(chǎn)出售后，又將該項資產(chǎn)從買主（即出租人）那里租回，租回后形成兩種形式：融資租賃和經(jīng)營租賃。售后租回從形式上看，首先是為企業(yè)帶來了收入，并且所出售商品的所有權(quán)及所有權(quán)上的主要風險和報酬也已轉(zhuǎn)移，但實質(zhì)上由于在售后租回交易中，資產(chǎn)的售價和租金是相互關(guān)聯(lián)的，是以一攬子方式談判的，是一并計算的。因此，資產(chǎn)的出售和租回實質(zhì)上是同一筆交易中的兩個階段。如果將售后租回損益一次性確認為出售當期的損益，則有可能難以正確地反映企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。事實上，如果采用高售價、高租金的租賃安排方式，這種租賃對買主來講不存在不利影響；對于賣主來講，在出售資產(chǎn)時雖然有巨額銷售收入，但這是以未來各期支付高額租金為代價的。因而，為了真實、合理地反映承租人的經(jīng)營業(yè)績，并且根據(jù)權(quán)責發(fā)生制原則的要求，不應(yīng)將售后租回損益確認為當期損益，而應(yīng)予以遞延，分攤計入各期損益。

　　會計處理正是看到了這兩項業(yè)務(wù)的實質(zhì)，在會計核算上并未確認收入，這也正是實質(zhì)重于形式的體現(xiàn)。

　　「例題·單選題」中原公司對正保公司投資，占正保公司表決權(quán)資本的15%，正保公司生產(chǎn)產(chǎn)品依靠中原公司提供配方，并規(guī)定正保公司不得改變其配方，所以中原公司確認對正保公司具有重大影響。此項業(yè)務(wù)處理依據(jù)的會計信息質(zhì)量要求是（）。

　　A.重要性

　　B.謹慎性

　　C.可比性

　　D.實質(zhì)重于形式

　　「答案」D

　　「解析」一般情況下，當擁有被投資單位的20%≤持股比例≤50%時才會對被投資單位產(chǎn)生重大影響，但是本題中正保公司生產(chǎn)產(chǎn)品完全依靠中原公司提供技術(shù)資料，從經(jīng)濟實質(zhì)看，顯然中原公司對其具有重大影響。

　　二、謹慎性信息質(zhì)量要求

　　謹慎性要求企業(yè)對交易或事項進行會計確認、計量和報告應(yīng)當保持應(yīng)有的謹慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負債或費用。

　　體現(xiàn)謹慎性要求的常見事項主要有：

　?。?）計提各項資產(chǎn)減值準備；

　?。?）計提產(chǎn)品質(zhì)量保證；

　?。?）在物價持續(xù)下降的情況下，發(fā)出存貨采用先進先出法計價；

　　（4）固定資產(chǎn)采用加速折舊方法計提折舊；

　　（5）企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應(yīng)當于發(fā)生時計入當期損益，等等。

　　「例題·多選題」下列各種會計處理方法，體現(xiàn)謹慎性要求的做法有（）。

　　A.長期股權(quán)投資采用成本法核算

　　B.期末固定資產(chǎn)采用賬面價值與可收回金額孰低法計價

　　C.在物價持續(xù)下降的情況下，發(fā)出存貨采用先進先出法計價

　　D.固定資產(chǎn)采用雙倍余額遞減法計提折舊

　　E.融資租入固定資產(chǎn)作為自有固定資產(chǎn)核算

　　「答案」BCD

　　「解析」B選項是固定資產(chǎn)計提減值準備的體現(xiàn)；D選項是固定資產(chǎn)采用加速折舊法計提折舊的體現(xiàn)。

　　「識記要點」

　　①“實質(zhì)”是指交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)，“形式”是指交易或事項的法律形式。

　?、谑酆蠡刭彙⑹酆笞饣貙嵸|(zhì)上是一種融資行為，通常情況下，企業(yè)不能將取到的款項確認為收入。

　?、鄢Ｒ姷捏w現(xiàn)實質(zhì)重于形式要求的交易或者事項有：融資租入固定資產(chǎn)的會計處理；銷售商品的售后回購業(yè)務(wù)、售后租回業(yè)務(wù)的會計處理；關(guān)聯(lián)方關(guān)系的判斷；長期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法核算方法的選擇等。

　　④謹慎性要求會計確認、計量和報告應(yīng)當保持應(yīng)有的謹慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負債或者費用。

　　進入論壇討論學(xué)習(xí)>>