會計職稱考試《中級會計實務(wù)》考點分享：股份支付

第十章　股份支付

　　1、典型的股份支付通常涉及四個主要環(huán)節(jié)：

　?。?）授予；

　?。?）可行權(quán)；

　?。?）行權(quán)；

　?。?）出售。

　　2、會計處理：

　　2.1.授予日的處理：

　　除了立即可行權(quán)的股份支付外，無論權(quán)益結(jié)算的股份支付還是現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在授予日均不做會計處理。

　　借：管理費用

　　　　貸：資本公積——股本溢價（權(quán)益結(jié)算的股份支付，授予日的公允價值）

　　　或貸：應(yīng)付職工薪酬（現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，授予日的公允價值）

　　【例題】（2010年試題）對以權(quán)益結(jié)算的股份支付和現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，無論是否立即可行權(quán)，在授權(quán)日均不需要進行會計處理。（ ）

　　『正確答案』×

　　『答案解析』立即可行權(quán)的股份支付在授予日進行會計處理。

　　2.2.在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日：

　?。?）權(quán)益結(jié)算的股份支付，按照授予日的公允價值計量，不確認其后續(xù)公允價值變動；

　?。?）現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，按照每個資產(chǎn)負債表日的公允價值重新計量，確定成本費用和應(yīng)付職工薪酬；

　　借：管理費用

　　　　貸：資本公積－其他資本公積（權(quán)益結(jié)算的股份支付，授予日的公允價值）

　　　或貸：應(yīng)付職工薪酬（現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，每個資產(chǎn)負債表日的公允價值）

　　【例題】對于權(quán)益結(jié)算換取職工服務(wù)的股份支付，企業(yè)應(yīng)當在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日，按授予日權(quán)益工具的公允價值，將當期的取得的服務(wù)進行確認，可能計入的會計科目有（ ）。

　　A.管理費用

　　B.制造費用

　　C.財務(wù)費用

　　D.資本公積-其他資本公積

　　『正確答案』AB

　　『答案解析』對于換取職工服務(wù)的股份支付，企業(yè)應(yīng)當按在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日,以對可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具在授權(quán)日的公允價值，將當期取得收入的服務(wù)計入相關(guān)成本或當期費用,同時計入資本公積的其他資本公積。確認的是成本或費用科目，但不括財務(wù)費用科目，此題陷阱是D，它不是確認成本、費用科目。

　　2.3.可行權(quán)日之后：

　?。?）對于權(quán)益結(jié)算的股份支付，在可行權(quán)日之后不再對已確認的成本費用和所有者權(quán)益總額進行調(diào)整。

　　行權(quán)日根據(jù)行權(quán)情況，確定股本和股本溢價，同時結(jié)轉(zhuǎn)等待期內(nèi)確認的資本公積（其他資本公積）。

　?。?）對于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，可行權(quán)日之后不再確認成本費用，負債（應(yīng)付職工薪酬）公允價值變動計入當期損益（公允價值變動損益）。

　　【例題】關(guān)于權(quán)益結(jié)算的股份支付的計量，下列說法中錯誤的是（ ）。

　　A.應(yīng)按授予日權(quán)益工具的公允價值計量，不確認其后續(xù)公允價值變動

　　B.對于換取職工服務(wù)的股份支付，企業(yè)應(yīng)當按在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負債表日的公允價值計量

　　C.對于授予后立即可行權(quán)的換取職工提供服務(wù)的權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)在授予日按照權(quán)益工具的公允價值計量

　　D.對于授予后不能立即行權(quán)的換取職工提供服務(wù)的權(quán)益結(jié)算的股份支付，企業(yè)應(yīng)當按照權(quán)益工具在授予日的公允價值，將當期取得的服務(wù)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期費用，同時計入資本公積——其他資本公積。

　　『正確答案』B

　?。?011年試題）對于以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，可行權(quán)日后相關(guān)負債公允價值發(fā)生變動的，其變動金額應(yīng)在資產(chǎn)負債日計入財務(wù)報表的項目是（ ）。

　　A.資本公積

　　B.管理費用

　　C.營業(yè)外支出

　　D.公允價值變動收益

　　『正確答案』D

　　『答案解析』以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，可行權(quán)日后企業(yè)是不再確認相關(guān)成本費用，負債的公允價值變動是計入公允價值變動損益的，反映在利潤表中項目是公允價值變動收益項目。

　　2.4等待期內(nèi)人數(shù)計算借鑒：

　　股份支付中，每年計算預(yù)計行權(quán)人數(shù)的原理都是相同的：預(yù)計行權(quán)人數(shù)=總?cè)藬?shù)W-預(yù)計總的離開人數(shù)

　　這里預(yù)計總的離開人數(shù)題目通常有兩種表述方式：

　　1、實際已經(jīng)離開X人，預(yù)計還將離開Y人，這種情況下，預(yù)計總的離開人數(shù)為X+Y，所以預(yù)計行權(quán)人數(shù)=W-X-Y

　　2、實際已經(jīng)離開X人，預(yù)計總的離職率達到Y(jié)%，這種情況下，預(yù)計總的離開人數(shù)=W*Y%，所以預(yù)計行權(quán)人數(shù)=W-W*Y%=W*(1-Y%)

　　3.行權(quán)日

　　權(quán)益結(jié)算的股份支付

　　借：銀行存款

　　　　資本公積－其他資本公積

　　　　貸：股本

　　　　　　資本公積－股本溢價（倒擠）

　　現(xiàn)金結(jié)算的股份支付

　　借：應(yīng)付職工薪酬

　　　　貸：銀行存款

　　4.可行權(quán)日后

　　現(xiàn)金結(jié)算的股份支付資產(chǎn)負債表日公允價值為基礎(chǔ)進行調(diào)整

　　借：公允價值變動損益

　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬

　　權(quán)益結(jié)算的股份支付已確認的成本費用、所有者權(quán)益不進行調(diào)整。

　　5.回購庫存股屬于權(quán)益結(jié)算的股份支付

　　1）回購

　　借：庫存股

　　　　貸：銀行存款

　　2）確認成本

　　借：管理費用

　　　　貸：資本公積－－其他資本公積

　　3）行權(quán)

　　借：資本公積－其他資本公積

　　　　貸：庫存股 資本公積－股本溢價（倒擠）

　　【例題】企業(yè)以回購股份形式獎勵本企業(yè)職工的，屬于權(quán)益結(jié)算的股份支付，其會計處理正確的有（ ）。

　　A.企業(yè)回購股份時，應(yīng)當按照回購股份的全部支出作為庫存股處理，記入“庫存股”科目，同時進行備查登記

　　B.對于權(quán)益結(jié)算的股份支付，企業(yè)應(yīng)當在等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負債表日按照權(quán)益工具在授予日的公允價值，將取得的職工服務(wù)計入成本費用，同時增加資本公積（其他資本公積）

　　C.企業(yè)回購股份時，應(yīng)當按照回購股份的全部支出沖減股本

　　D.企業(yè)應(yīng)按職工行權(quán)購買本企業(yè)股份時收到的價款，借記“銀行存款”等科目，同時轉(zhuǎn)銷等待期內(nèi)在資本公積（其他資本公積）中累計的金額，借記“資本公積——其他資本公積”科目，按回購的庫存股成本，貸記“庫存股”科目，按照上述借貸方差額，借記“資本公積——股本溢價”科目

　　【正確答案】：ABD

　　【答案解析】：A.回購股份時

　　借：庫存股（回購股份的全部支出）

　　　　貸：銀行存款

　　同時在備查簿中登記

　　B.確認成本費用（在等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負債表日）

　　借：成本費用類科目

　　　　貸：資本公積——其他資本公積

　　D.職工行權(quán)

　　借：銀行存款（企業(yè)收到的股票價款）

　　　　資本公積——其他資本公積（等待期內(nèi)資本公積中累計確認的金額）

　　　　資本公積——股本溢價（差額）

　　　　貸：庫存股（回購的庫存股成本）

　　3、條款和條件的修改

　　3.1條款和條件的有利修改

　　企業(yè)應(yīng)當分別以下情況，確認導致股份支付公允價值總額升高以及其他對職工有利的修改的影響：

　　1）.如果修改增加了所授予的權(quán)益工具的公允價值，企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益工具公允價值的增加相應(yīng)地確認取得服務(wù)的增加。權(quán)益工具公允價值的增加是指，修改前后的權(quán)益工具在修改日的公允價值之間的差額。

　　修改發(fā)生在等待期內(nèi)，在確認修改日至修改后的可行權(quán)日之間取得服務(wù)的公允價值時，應(yīng)當既包括在剩余原等待期內(nèi)以原權(quán)益工具授予日公允價值為基礎(chǔ)確定的服務(wù)金額，也包括權(quán)益工具公允價值的增加。

　　如果修改發(fā)生在可行權(quán)日之后，企業(yè)應(yīng)當立即確認權(quán)益工具公允價值的增加。

　　2）.如果修改增加了所授予的權(quán)益工具的數(shù)量，企業(yè)應(yīng)將增加的權(quán)益工具的公允價值相應(yīng)地確認為取得服務(wù)的增加。

　　3.2條款和條件的不利修改

　　1）.如果修改減少了授予的權(quán)益工具的公允價值，企業(yè)應(yīng)當繼續(xù)以權(quán)益工具在授予日的公允價值為基礎(chǔ)，確認取得服務(wù)的金額，而不應(yīng)考慮權(quán)益工具公允價值的減少。

　　2）.如果修改減少了授予的權(quán)益工具的數(shù)量，企業(yè)應(yīng)當將減少部分作為已授予的權(quán)益工具的取消來進行處理。

　　3）.如果企業(yè)以不利于職工的方式修改了可行權(quán)條件，如延長等待期、增加或變更業(yè)績條件（非市場條件），企業(yè)在處理可行權(quán)條件時，不應(yīng)考慮修改后的可行權(quán)條件。

　　3.3取消或結(jié)算

　　1）.將取消或結(jié)算作為加速可行權(quán)處理，立即確認原本應(yīng)在剩余等待期內(nèi)確認的金額。

　　2）.在取消或結(jié)算時支付給職工的所有款項均應(yīng)作為權(quán)益的回購處理，回購支付的金額高于該權(quán)益工具在回購日公允價值的部分，計入當期損益。

　　[例題] 下列關(guān)于條款和條件的有利修改說法中正確的有（ ）。

　　A.如果修改增加了所授予的權(quán)益工具的公允價值，企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益工具賬面價值的增加相應(yīng)地確認取得服務(wù)的增加

　　B.如果修改增加了所授予的權(quán)益工具的公允價值，企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益工具公允價值的增加相應(yīng)地確認取得服務(wù)的增加

　　C.如果修改增加了所授予的權(quán)益工具的數(shù)量，企業(yè)應(yīng)將權(quán)益工具的公允價值相應(yīng)地確認為取得服務(wù)的增加

　　D.如果企業(yè)按照有利于職工的方式修改可行權(quán)條件，企業(yè)在處理可行權(quán)條件時，應(yīng)當考慮修改后的可行權(quán)條件

　　［標準答案］ BD

　?。鄞鸢附馕觯?

　　如果修改增加了所授予的權(quán)益工具的公允價值，企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益工具公允價值的增加相應(yīng)地確認取得服務(wù)的增加，所以選項A不正確；如果修改增加了所授予的權(quán)益工具的數(shù)量，企業(yè)應(yīng)將增加的權(quán)益工具的公允價值相應(yīng)地確認為取得服務(wù)的增加，所以選項C不正確。

　　正確的說法是：如果修改增加了所授予的權(quán)益工具的數(shù)量，企業(yè)應(yīng)將增加的權(quán)益工具的公允價值相應(yīng)地確認為取得服務(wù)的增加。

　　C選項的說法是：如果修改增加了所授予的權(quán)益工具的數(shù)量，企業(yè)應(yīng)將權(quán)益工具的公允價值相應(yīng)地確認為取得服務(wù)的增加。

　　4、企業(yè)集團內(nèi)涉及不同企業(yè)的股份支付交易的會計處理

　　結(jié)算方（母公司），接受方（子公司）

　　1.結(jié)算方以其自身權(quán)益工具支付的，作為權(quán)益結(jié)算的股份支付進行會計處理，授受方?jīng)]有結(jié)算義務(wù)，也作為權(quán)益結(jié)算的股份支付進行會計處理；

　　結(jié)算企業(yè)有結(jié)算義務(wù)的，作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付 進行會計處理。

　　2.除此之外，結(jié)算方以企業(yè)集體內(nèi)其他企業(yè)的權(quán)益工具支付的，結(jié)算方作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付進行會計處理， 接受方有結(jié)算義務(wù)同樣以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付進行會計處理

　　4.1.結(jié)算企業(yè)公司以本身權(quán)益工具結(jié)算的

　　母公司分錄

　　借：長期股權(quán)投資

　　　　貸：資本公積

　　子公司分錄

　　借：管理費用

　　　　貸：資本公積

　　合并分錄：

　　借：資本公積（子公司）

　　　　貸：長期股權(quán)投資 （母公司）

　　4.2.結(jié)算企業(yè)A公司不是以其本身權(quán)益工具而是以集團內(nèi)其他企業(yè)的權(quán)益工具結(jié)算的，即以現(xiàn)金結(jié)算的

　　母公司分錄

　　借：長期股權(quán)投資

　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬

　　子公司分錄

　　借：管理費用

　　　　貸：資本公積

　　合并分錄

　　借：資本公積（子公司）

　　　　貸：長期股權(quán)投資 （母公司）

　　4.3.接受服務(wù)企業(yè)B公司具有結(jié)算義務(wù)，授予的是A公司權(quán)益工具

　　[例題]關(guān)于企業(yè)集團內(nèi)涉及不同企業(yè)的股份支付交易的會計處理，下列說法中正確的有（ ）。

　　A. 結(jié)算企業(yè)以其本身權(quán)益工具結(jié)算的，應(yīng)在個別報表中按授予日的公允價值確認長期股權(quán)投資和股本

　　B.結(jié)算企業(yè)不是以其本身權(quán)益工具而是以集團內(nèi)其他企業(yè)的權(quán)益工具結(jié)算的，應(yīng)當將該股份支付交易作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付進行會計處理

　　C.接受服務(wù)企業(yè)沒有結(jié)算義務(wù)或授予本企業(yè)職工的是其本身權(quán)益工具的，應(yīng)當將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理

　　D.接受服務(wù)企業(yè)具有結(jié)算義務(wù)且授予本企業(yè)職工的是企業(yè)集團內(nèi)其他企業(yè)權(quán)益工具的，應(yīng)當將該股份支付交易作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理

　　BCD

　　【解析】結(jié)算企業(yè)是接受服務(wù)企業(yè)的投資者的，應(yīng)當按照授予日權(quán)益工具的公允價值確認為對接受服務(wù)企業(yè)的長期股權(quán)投資，同時確認資本公積（其他資本公積），選項A錯誤。