會(huì)計(jì)職稱考試《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》備考指導(dǎo)：長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的權(quán)益法

2012會(huì)計(jì)職稱考試《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》
第五章 長(zhǎng)期股權(quán)投資

　　備考指導(dǎo)六、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的權(quán)益法

　　·投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資，即對(duì)合營(yíng)企業(yè)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。

　　·權(quán)益法核算的會(huì)計(jì)處理

　　分以下四個(gè)階段來(lái)掌握權(quán)益法的核算思路：

　　 

　　下面分別進(jìn)行講解：

　　（一）第一階段，投資時(shí)的處理

　　1.長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。

　　2.長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（營(yíng)業(yè)外收入），同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。

　?。ǘ┑诙A段，期末被投資方實(shí)現(xiàn)損益時(shí)投資方的處理

　　1.被投資方盈利時(shí)

　　被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)時(shí)，投資企業(yè)按其享有的份額作會(huì)計(jì)處理：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資--損益調(diào)整（應(yīng)享有的份額）

　　　　貸：投資收益

　　注意：在處理過(guò)程中，要對(duì)凈利潤(rùn)進(jìn)行兩項(xiàng)調(diào)整：

　?。?）公允價(jià)值的調(diào)整

　　考慮投資時(shí)被投資方是否有可辨認(rèn)資產(chǎn)（主要考慮固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、存貨等）的賬面價(jià)值和公允價(jià)值不一致，如果有不一致，要將其差額分?jǐn)傉{(diào)整賬面凈利潤(rùn)，按照調(diào)整后的凈利潤(rùn)乘以持股比例來(lái)計(jì)算確認(rèn)投資收益。例如，投資時(shí)，被投資方某項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為100萬(wàn)元，評(píng)估價(jià)值為120萬(wàn)元，則按公允價(jià)值計(jì)提的折舊高于按賬面價(jià)值計(jì)提的折舊，應(yīng)調(diào)減被投資方的凈利潤(rùn)；若公允價(jià)值為80萬(wàn)元，則應(yīng)調(diào)增被投資方的凈利潤(rùn)。

　　（2）內(nèi)部交易（投資雙方之間的交易）的調(diào)整

　　投資方出售商品給被投資方（與投資方向一致）稱為順流交易，被投資方出售商品給投資方（與投資方向相反）稱為逆流交易。如果內(nèi)部銷售的存貨到期末的時(shí)候還沒(méi)有賣給外部獨(dú)立的第三方，此時(shí)未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售損益要在凈利潤(rùn)中予以調(diào)整，然后投資方再按照調(diào)整后的凈利潤(rùn)乘以持股比例確認(rèn)投資收益。不管是順流交易還是逆流交易，只要有未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，就應(yīng)對(duì)被投資方實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整。

　　被投資方凈損益的具體調(diào)整思路（不考慮所得稅因素）：

　　注：上表中“固定資產(chǎn)（無(wú)形資產(chǎn)）”一項(xiàng)，對(duì)于“順流、逆流交易”來(lái)說(shuō)，是指一方將存貨或固定資產(chǎn)（無(wú)形資產(chǎn)）銷售給另一方，另一方將其作為固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)使用；

　　2.被投資方虧損時(shí)

　?。?）一般情況：

　　被投資企業(yè)發(fā)生虧損時(shí)，投資企業(yè)按其享有的份額作會(huì)計(jì)處理：

　　借：投資收益

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（應(yīng)承擔(dān)的虧損）

　　在處理過(guò)程中，也需要考慮對(duì)被投資方賬面凈虧損進(jìn)行調(diào)整。

　?。?）特殊情況：

　　如果被投資單位發(fā)生超額虧損，在發(fā)生超額虧損時(shí)及以后期間實(shí)現(xiàn)盈利時(shí)的處理流程如下圖所示：

　　

　　具體分錄如下：

　　

　?。ㄈ┑谌A段，被投資方發(fā)生除凈損益變動(dòng)之外的其他權(quán)益變動(dòng)時(shí)

　　比如，被投資方有一項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)，其公允價(jià)值變動(dòng)所產(chǎn)生的資本公積變動(dòng)，投資方應(yīng)根據(jù)被投資方資本公積變動(dòng)額乘以持股比例計(jì)算確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資和資本公積。會(huì)計(jì)處理：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――其他權(quán)益變動(dòng)

　　　　貸：資本公積--其他資本公積

　　或作相反分錄。

　　注意：

　　這里是對(duì)除凈利潤(rùn)外其他原因?qū)е滤姓邫?quán)益總額變動(dòng)而做的調(diào)整。被投資方以資本公積轉(zhuǎn)增資本、盈余公積轉(zhuǎn)增資本等事項(xiàng)，均不會(huì)導(dǎo)致被投資方所有者權(quán)益總額發(fā)生變動(dòng)，因此這種情況下投資方不需做賬務(wù)處理。

　?。ㄋ模┑谒碾A段，被投資方宣告分配現(xiàn)金股利

　　被投資方宣告分配現(xiàn)金股利時(shí)，投資企業(yè)按應(yīng)分得的份額：

　　借：應(yīng)收股利

　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資--損益調(diào)整

　　注意：

　　·被投資方提取盈余公積時(shí)，所有者權(quán)益沒(méi)有發(fā)生變化，投資方不做賬務(wù)處理。

　　·被投資方分配股票股利，投資方不做處理，投資方實(shí)際收到股票股利時(shí)，備查登記即可（股數(shù)增加，單位股票成本降低）。