中級會計實務(wù)：合并報表調(diào)整、抵銷分錄的編制順序

中級會計職稱《中級會計實務(wù)》科目——答疑周刊精選問題

　　合并報表調(diào)整、抵銷分錄的編制順序：

　　在編制合并財務(wù)報表時，首先應(yīng)對子公司的個別財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整，其次編制內(nèi)部交易抵銷分錄、債權(quán)債務(wù)抵銷分錄、債券投資業(yè)務(wù)抵銷分錄，然后編制按照權(quán)益法調(diào)整長期股權(quán)投資的調(diào)整分錄，最后編制母公司長期股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益抵銷分錄以及投資收益抵銷分錄。之所以在編制內(nèi)部交易抵銷分錄之后編制權(quán)益法調(diào)整長期股權(quán)投資的分錄，是因為按照權(quán)益法確認(rèn)子公司實現(xiàn)的凈利潤時，需要根據(jù)子公司個別報表調(diào)整以及內(nèi)部交易抵銷分錄調(diào)整凈利潤。

　?。ㄒ唬ψ庸镜膫€別財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整（調(diào)整分錄）

　　1.屬于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司

　　如果不存在與母公司會計政策和會計期間不一致的情況，則不需要對該子公司的個別財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整。

　　2.屬于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司

　　除應(yīng)考慮與母公司會計政策和會計期間不一致而調(diào)整子公司個別財務(wù)報表外，還應(yīng)當(dāng)通過編制調(diào)整分錄，根據(jù)購買日該子公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值，對子公司的個別財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整。（下列調(diào)整分錄假定按應(yīng)稅合并處理）

　　第一年：

　　將子公司的賬面價值調(diào)整為公允價值

　　借：固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等

　　　　貸：資本公積

　　或做相反處理。

　　計提累計折舊、累計攤銷等

　　借：管理費(fèi)用

　　　　貸：固定資產(chǎn)——累計折舊

　　　　　　無形資產(chǎn)——累計攤銷等

　　或做相反處理。

　　連續(xù)編制的情況下將上述涉及損益類科目換成未分配利潤-年初，同時調(diào)整本年度的折舊或者攤銷的影響。

　　（二）內(nèi)部交易抵銷分錄、債權(quán)債務(wù)抵銷分錄、債券投資業(yè)務(wù)抵銷分錄

　?。ㄈψ庸镜拈L期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法（調(diào)整分錄）

　　第一年：

　?。?）對于應(yīng)享有子公司當(dāng)期實現(xiàn)凈利潤的份額

　　借：長期股權(quán)投資【子公司調(diào)整后凈利潤×母公司持股比例】

　　　　貸：投資收益

　　按照應(yīng)承擔(dān)子公司當(dāng)期發(fā)生的虧損份額，做相反分錄。

　?。?）對于當(dāng)期子公司宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤

　　借：投資收益

　　　　貸：長期股權(quán)投資

　　（3）對于子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動

　　借：長期股權(quán)投資

　　　　貸：資本公積

　　同時調(diào)整合并所有者權(quán)益變動表：

　　借：權(quán)益法下被投資單位其他所有者權(quán)益變動的影響

　　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動凈額

　　或做相反處理。

　　第二年

　?。?）將上年長期股權(quán)投資的有關(guān)核算按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整

　　借：長期股權(quán)投資

　　　　貸：未分配利潤——年初 【涉及的損益類科目換成未分配利潤-年初】

　　　　　　資本公積

　　或做相反處理。

　?。?）其他調(diào)整分錄比照上述第一年的處理方法。

　?。ㄋ模╅L期股權(quán)投資項目與子公司所有者權(quán)益項目的抵銷

　　借：實收資本 【子公司期末數(shù)】

　　　　資本公積 【子公司期末數(shù)】

　　　　盈余公積 【子公司期末數(shù)】

　　　　未分配利潤——年末 【子公司期末數(shù)】

　　　　商譽(yù)【長期股權(quán)投資的金額大于享有子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額】

　　　　貸：長期股權(quán)投資 【調(diào)整后的母公司金額】

　　　　　　少數(shù)股東權(quán)益

　　　　　　營業(yè)外收入【長期股權(quán)投資的金額小于享有子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額】

　?。ㄎ澹┠腹九c子公司、子公司相互之間持有對方長期股權(quán)投資的投資收益的抵銷

　　借：投資收益【子公司調(diào)整后的凈利潤×母公司持股比例】

　　　　少數(shù)股東損益【子公司調(diào)整后的凈利潤×少數(shù)股東持股比例】

　　　　未分配利潤——年初

　　　　貸：提取盈余公積

　　　　　　對所有者（或股東）的分配

　　　　　　未分配利潤——年末

　　調(diào)整子公司凈利潤時需要注意：

　?。?）調(diào)整投資日子公司資產(chǎn)的賬面價值和公允價值不同，導(dǎo)致的攤銷或者折舊、所得稅費(fèi)用對凈利潤的影響；

　?。?）調(diào)整母子公司之間內(nèi)部實物資產(chǎn)交易未實現(xiàn)損益對凈利潤的影響；

　?。?）具體調(diào)整時，可以根據(jù)調(diào)整抵銷分錄中涉及的損益類科目進(jìn)行調(diào)整，但是內(nèi)部交易涉及的所得稅費(fèi)用，債權(quán)債務(wù)、內(nèi)部投資業(yè)務(wù)涉及的損益類科目不進(jìn)行調(diào)整。

　　因為遞延所得稅本身與未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益沒有直接聯(lián)系，它是把合并報表當(dāng)成一張普通報表，因為編制了抵銷調(diào)整分錄后，使這個報表上的資產(chǎn)的賬面價值發(fā)生了變動，而計稅基礎(chǔ)不變，因而產(chǎn)生了暫時性差異，確認(rèn)遞延所得稅，它本身不是未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益，所以調(diào)凈利潤時不需要考慮。此外，內(nèi)部債權(quán)債務(wù)、投資業(yè)務(wù)不屬于實物資產(chǎn)交易，涉及的損益類科目也不調(diào)整凈利潤。