2011《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》第五章預(yù)習(xí)：長(zhǎng)期股權(quán)投資初始計(jì)量

2011中級(jí)會(huì)計(jì)職稱(chēng)考試《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》科目
第五章 長(zhǎng)期股權(quán)投資
（依據(jù)2010年教材提前預(yù)習(xí)）

　　本章總體概括
　　1、長(zhǎng)期股權(quán)投資的四大類(lèi)（確定后續(xù)計(jì)量時(shí)成本法與權(quán)益法的基礎(chǔ)）
　　2、長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量
　　3、長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量
　　4、共同控制資產(chǎn)和共同控制經(jīng)營(yíng)

　　一、長(zhǎng)期股權(quán)投資的內(nèi)容

　　二、長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量

　　（一）初始計(jì)量的兩種情況

　　長(zhǎng)期股權(quán)投資的四個(gè)內(nèi)容從初始計(jì)量的角度來(lái)講，分為兩種情況：

　　1.企業(yè)合并所形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資（對(duì)子公司的投資）；

　　企業(yè)合并以是否在同一控制下進(jìn)行企業(yè)合并為基礎(chǔ)對(duì)企業(yè)合并的分類(lèi)

　?。?）同一控制下的企業(yè)合并

　?。?）非同一控制下的企業(yè)合并

　　2.企業(yè)合并之外其他方式形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資（對(duì)合營(yíng)企業(yè)投資、對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資、以及企業(yè)對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場(chǎng)上沒(méi)有報(bào)價(jià)且公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資）。

　?。ǘ┩豢刂葡碌钠髽I(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資

　　1.同一控制下長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬價(jià)值的確定

　　被投資單位所有者權(quán)益的賬面價(jià)值×投資比例

　　【例題】20×9年6月30日，A公司向其母公司P公司發(fā)行1000萬(wàn)股普通股（每股面值為1元，市價(jià)為4.34元），取得母公司P擁有對(duì)S公司100%的股權(quán)，并于當(dāng)日起能夠?qū)公司實(shí)施控制。合并后S公司仍維持其獨(dú)立法人地位繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。20×9年6月30日S公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為4002萬(wàn)元。兩公司在企業(yè)合并前采用的會(huì)計(jì)政策相同。合并日，A公司與S公司所有者權(quán)益的構(gòu)成如表1所示：

　　表1 單位：元

	A公司	S公司
股本>	30 000 000	10 000 000
資本公積	20 000 000	6 000 000
盈余公積	20 000 000	20 000 000
未分配利潤(rùn)	23 550 000	4 020 000
合計(jì)	93 550 000	40 020 000

　　S公司在合并后維持其法人資格繼續(xù)經(jīng)營(yíng)，合并日A公司在其賬簿及個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)對(duì)S公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其成本為合并日享有S公司賬面所有者權(quán)益的份額，A公司在合并日應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 40 020 000

　　　　貸：股本 10 000 000

　　　　　　資本公積——股本溢價(jià) 30 020 000

　　因?yàn)楸绢}中S公司在合并后維持其法人資格繼續(xù)經(jīng)營(yíng)，合并日S公司所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為40 020 000元，因此長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本為40 020 000×100%。即同一控制下企業(yè)合并的初始投資成本始終為合并日被合并方所有者權(quán)益的賬面價(jià)值乘以持股比例，與支付的合并對(duì)價(jià)無(wú)關(guān)。

　　2.投出的資產(chǎn)價(jià)值與長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬價(jià)值之間的差額處理；

　　付出的對(duì)價(jià)與長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬價(jià)值之間的差額通過(guò)資本公積――資本溢價(jià)或股本溢價(jià)來(lái)調(diào)整，不足沖減的的調(diào)整留存收益；

　　3.與投資相關(guān)的直接費(fèi)用的處理；

　　在同一控制下，與投資相關(guān)的直接費(fèi)用計(jì)入到當(dāng)期損益，即管理費(fèi)用；

　　【例題2·單選題】甲公司和A公司均為M集團(tuán)公司內(nèi)的子公司，2009年1月1日，甲公司以1 300萬(wàn)元購(gòu)入A公司60%的普通股權(quán)，并準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有，甲公司同時(shí)支付相關(guān)稅費(fèi)10萬(wàn)元。A公司2009年1月1日的所有者權(quán)益賬面價(jià)值總額為2 000萬(wàn)元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為2 400萬(wàn)元。則甲公司應(yīng)確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本為（ ）萬(wàn)元。

　　A.1 300

　　B.1 310

　　C.1 200

　　D.1 440

　　『正確答案』C

　　『答案解析』同一控制下的企業(yè)合并取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資兩個(gè)考點(diǎn)：

　?。?）應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。

　?。?）相關(guān)交易稅費(fèi)不計(jì)入投資成本，直接計(jì)入當(dāng)期損益。

　　所以，本題甲公司應(yīng)確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本＝2 000×60%＝1 200（萬(wàn)元）。

　　無(wú)論是同一控制還是非同一控制，若是發(fā)行股票作為對(duì)價(jià)取得的股票投資，則交易費(fèi)用從股票溢價(jià)中扣除；若是發(fā)行債券作為對(duì)價(jià)取得的股票投資，則交易費(fèi)用是計(jì)入到負(fù)債的初始計(jì)量金額（應(yīng)付債券――利息調(diào)整明細(xì)科目）。

　　4.投資方與被投資方會(huì)計(jì)政策不一致的處理。

　　如果會(huì)計(jì)政策不一致，則首先按投資方的會(huì)計(jì)政策來(lái)調(diào)整被投資單位賬戶(hù)的金額，然后再計(jì)算確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。

　　【例題3·單選題】在同一控制下的企業(yè)合并中，合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，正確的會(huì)計(jì)處理應(yīng)當(dāng)是（ ）。

　　A.確認(rèn)為商譽(yù)

　　B.調(diào)整資本公積

　　C.計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入

　　D.計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出

　　『正確答案』B

　　『答案解析』在同一控制下的企業(yè)合并中，合并方取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

　　【例題4·單選題】甲公司以定向增發(fā)股票的方式購(gòu)買(mǎi)集團(tuán)內(nèi)另一企業(yè)持有的A公司80%的股權(quán)，為取得該股權(quán)，甲公司增發(fā)了2 000萬(wàn)股的普通股，每股面值1元，每股公允價(jià)值5元，支付承銷(xiāo)商傭金50萬(wàn)元，取得該股權(quán)時(shí)A公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為9 000萬(wàn)元，公允價(jià)值為12 000萬(wàn)元，假定甲公司和A公司采用的會(huì)計(jì)政策相同，甲公司取得該股權(quán)時(shí)應(yīng)確認(rèn)的資本公積為（ ）萬(wàn)元。

　　A.5 150

　　B.7 550

　　C.5 200

　　D.7 600

　　『正確答案』A

　　『答案解析』屬于同一控制下的企業(yè)合并，長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值以被投資單位所有者權(quán)益的賬面價(jià)值乘以持股比例來(lái)確認(rèn)，本題中為9 000×80%＝7 200（萬(wàn)元）。另，以發(fā)行股票方式籌集資金的，支付給承銷(xiāo)商的傭金費(fèi)用，應(yīng)沖減股本溢價(jià)。本題賬務(wù)處理為：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 7 200

　　　　貸：股本 2 000

　　　　　　資本公積 5 150

　　　　　　銀行存款 50

　?。ㄈ┓峭豢刂葡碌钠髽I(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資

　　非同一控制下的企業(yè)合并是指參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的企業(yè)合并。即合并雙方合并前不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，遵循市場(chǎng)理念。

　　會(huì)計(jì)處理要點(diǎn)：

　　1.長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬價(jià)值：按投出資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券等的公允價(jià)值計(jì)量。投出資產(chǎn)的損益按處置該資產(chǎn)的損益處理；發(fā)行權(quán)益性證券按資本溢價(jià)處理。

　　例如：甲公司以固定資產(chǎn)對(duì)乙公司進(jìn)行投資，形成了非同一控制下的企業(yè)合并。甲公司投出的固定資產(chǎn)原價(jià)100萬(wàn)元，已提折舊20萬(wàn)元，公允價(jià)值85萬(wàn)元。則賬務(wù)處理是：

　　借：固定資產(chǎn)清理 80

　　　　累計(jì)折舊 20

　　　　貸：固定資產(chǎn) 100

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 85

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理 85

　　借：固定資產(chǎn)清理 5

　　　　貸：營(yíng)業(yè)外收入 5

　　上面兩筆分錄可以合并為：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 85

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理 80

　　　　　　營(yíng)業(yè)外收入 5

　　假定甲公司用存貨（庫(kù)存商品）對(duì)乙公司投資，形成非同一控制下的企業(yè)合并。存貨成本80萬(wàn)元，公允價(jià)值100萬(wàn)元，甲公司的增值稅率為17%。會(huì)計(jì)處理為：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 117

　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 100

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅――銷(xiāo)項(xiàng)稅額 17

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 80

　　　　貸：庫(kù)存商品 80

　　【例題】A公司于20×9年3月31日取得了B公司70%的股權(quán)。合并中，A公司支付的有關(guān)資產(chǎn)，在購(gòu)買(mǎi)日的賬面價(jià)值與公允價(jià)值如表2所示。合并中，A公司為核實(shí)B公司的資產(chǎn)價(jià)值，聘請(qǐng)有關(guān)機(jī)構(gòu)對(duì)該項(xiàng)合并進(jìn)行咨詢(xún)，支付咨詢(xún)費(fèi)用（注：直接相關(guān)費(fèi)用）100萬(wàn)元。本例中假定合并前A公司與B公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

　　表2 20×9年3月31日 單位：元

　　

項(xiàng)　目	賬面價(jià)值	公允價(jià)值
土地使用權(quán)	20 000 000 （成本30 000 000，累計(jì)攤銷(xiāo)10 000 000）	32 000 000
專(zhuān)利技術(shù)	8 000 000 （成本10 000 000，累計(jì)攤銷(xiāo)2 000 000）	10 000 000
銀行存款	8 000 000	8 000 000
合　計(jì)	36 000 000	50 000 000

　　分析：

　　本例中因A公司與B公司在合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，應(yīng)作為非同一控制下的企業(yè)合并處理。

　　A公司對(duì)于合并形成的對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)按支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值確定其初始投資成本。A公司應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 51 000 000

　　　　累計(jì)攤銷(xiāo) 12 000 000

　　　　貸：無(wú)形資產(chǎn) 40 000 000

　　　　　　銀行存款 9 000 000

　　　　　　營(yíng)業(yè)外收入 14 000 000

　　非同一控制下的企業(yè)合并中，合并對(duì)價(jià)若是無(wú)形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)，則公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入營(yíng)業(yè)外收支；若是以金融資產(chǎn)或者長(zhǎng)期股權(quán)投資作為對(duì)價(jià)，公允價(jià)值和賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入投資收益；若是合并對(duì)價(jià)為投資性房地產(chǎn)或者存貨，是要按照公允價(jià)值確認(rèn)收入，按照賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)成本的。

　　2.相關(guān)直接費(fèi)用（交易費(fèi)用）的處理：計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值。若是合并對(duì)價(jià)為發(fā)行債券或者發(fā)行股票取得的，要將交易費(fèi)用看作是與發(fā)行債券或股票相關(guān)的，計(jì)入負(fù)債的初始成本（利息調(diào)整科目）或者沖減發(fā)行股票取得的股本溢價(jià)。

　　3.差額（指長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬價(jià)值與被投資企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額）的處理：反映在合并報(bào)表中。這部分內(nèi)容到講解合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)再做詳細(xì)的介紹。

　　4.多次交易達(dá)到合并的處理。

　?。?）由成本法到成本法，不需要追溯調(diào)整：如原投資10%，追加50%達(dá)到合并；

　　（2）由權(quán)益法轉(zhuǎn)成成本法，需要追溯調(diào)整：如原投資30%，追加30%達(dá)到合并。

　　【例題】A公司于20×8年3月1日以4000萬(wàn)元取得B公司30%的股權(quán)，因能夠派人參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，對(duì)所取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資按照權(quán)益法核算并于20×8年確認(rèn)對(duì)B公司的投資收益150萬(wàn)元（該項(xiàng)投資的初始投資成本與投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額相等）。20×9年1月2日，A公司又斥資5000萬(wàn)元取得B公司另外30%的股權(quán)。假定A公司在取得對(duì)公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資以后，B公司并未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤(rùn)；A公司按凈利潤(rùn)的10%計(jì)提盈余公積。

　　『正確答案』

　　本例中A公司是通過(guò)分步購(gòu)買(mǎi)最終取得對(duì)B公司的控制權(quán)，形成企業(yè)合并。在購(gòu)買(mǎi)日，A公司應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理：

　　第一次取得投資時(shí)：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 40000000

　　　　貸：銀行存款 40000000

　　確認(rèn)投資收益時(shí)：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1500000

　　　　貸：投資收益 1500000

　　追溯調(diào)整：

　　借：盈余公積 150 000

　　　　利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 1 350 000

　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1 500 000

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 50 000 000

　　　　貸：銀行存款 50 000 000

　　企業(yè)合并成本＝4000＋5000＝9000（萬(wàn)元）

　　多次交易達(dá)到企業(yè)合并特指的是非同一控制下的業(yè)務(wù)。原因是同一控制下企業(yè)合并的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本始終是合并日被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值×投資比例，所以一般是不涉及多次交易達(dá)到企業(yè)合并的。

　?。ㄋ模?、以企業(yè)合并以外的方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量

　　除企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資以外，其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資（即本章所指長(zhǎng)期股權(quán)投資四種情況中除“對(duì)子公司投資”之外的其他三種情況），應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：

　?。垡唬菀灾Ц冬F(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購(gòu)買(mǎi)價(jià)款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長(zhǎng)期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出。

　　企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資，實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目（即應(yīng)收股利）處理。

　　【例題】甲公司于20×9年2月10日，自公開(kāi)市場(chǎng)中買(mǎi)入乙公司20%的股份，實(shí)際支付價(jià)款8 000萬(wàn)元。另外，在購(gòu)買(mǎi)過(guò)程中另外支付手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用100萬(wàn)元。投資后甲公司能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽?

　　『正確答案』

　　甲公司應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購(gòu)買(mǎi)價(jià)款作為取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，其賬務(wù)處理為：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 81 000 000

　　　　貸：銀行存款 81 000 000

　　如果實(shí)際支付的價(jià)款中含有100萬(wàn)元已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，則處理應(yīng)是：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 80 000 000

　　　　應(yīng)收股利 1 000 000

　　　　貸：銀行存款 81 000 000

　　任何情況下的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其買(mǎi)價(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利均應(yīng)作為“應(yīng)收股利”單獨(dú)核算。

　?。鄱菀园l(fā)行權(quán)益性證券取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其成本為所發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值。 為發(fā)行權(quán)益性證券支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等應(yīng)自權(quán)益性證券的溢價(jià)發(fā)行收入中扣除，溢價(jià)收入不足的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。

　　【例題】20×9年3月，A公司通過(guò)增發(fā)3 000萬(wàn)股（每股面值1元）自身的股份取得對(duì)B公司20%的股權(quán)，按照增發(fā)前后的平均股價(jià)計(jì)算，該3 000萬(wàn)股股份的公允價(jià)值為5 200萬(wàn)元。為增發(fā)該部分股份，A公司支付了200萬(wàn)元的傭金和手續(xù)費(fèi)。投資后A公司能夠?qū)公司施加重大影響。

　　『正確答案』

　　為增發(fā)該部分股份，A公司支付的200萬(wàn)元的傭金和手續(xù)費(fèi)是不能計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本的，而是在發(fā)行股份取得的溢價(jià)部分扣除。

　　本例中A公司應(yīng)當(dāng)以所發(fā)行股份的公允價(jià)值作為取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 52 000 000

　　　　貸：股本 30 000 000

　　　　　　資本公積——股本溢價(jià) 22 000 000

　　借：資本公積——股本溢價(jià) 2 000 000

　　　　貸：銀行存款 2 000 000

　　［三］投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。

　　【例題】A公司以其持有的對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資作為出資，在C股份公司增資擴(kuò)股的過(guò)程中投入C公司，取得C公司10 000 000股普通股（每股面值為1元）。該項(xiàng)對(duì)B公司的投資本身不存在活躍的市場(chǎng)，無(wú)法取得其市價(jià)信息，但根據(jù)C公司股票在增資擴(kuò)股后的價(jià)格判斷，該項(xiàng)作為出資的長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值約為40 000 000元。C公司取得B公司股權(quán)后，無(wú)法對(duì)B公司實(shí)施控制、共同控制或是施加重大影響， 無(wú)法通過(guò)合理的方式確定其公允價(jià)值。

　　『正確答案』

　　C公司應(yīng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理為：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司 40 000 000

　　　　貸：股本 10 000 000

　　　　　　資本公積——股本溢價(jià) 30 000 000

　　若是本題該項(xiàng)作為出資的長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值約為50 000 000元，則長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值為50 000 000元，賬務(wù)處理為：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司 50 000 000

　　　　貸：股本 10 000 000

　　　　　　資本公積——股本溢價(jià) 40 000 000

　　［四］ 通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，會(huì)在后續(xù)的相關(guān)章節(jié)中具體講到。通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，會(huì)根據(jù)非貨幣性資產(chǎn)交準(zhǔn)則以及債務(wù)重組準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。