2006年CPA考試教材變化內(nèi)容《會計》

　　會計教材111頁到113增加的是《上市公司股權(quán)分置改革相關(guān)會計處理暫行規(guī)定》，其他章節(jié)沒有變化，同時把2005年教材中錯誤的地方更正過來，更正的內(nèi)容就是中國注冊會計師在2005年公布的教材錯誤之處。

中華人民共和國財政部

　　2006年新教材對比2005年教材，變化非常?。?/p>

　　（一）修改了投資、非貨幣性交易等原教材中的錯誤。

　　（二）在投資章增加了股權(quán)分置的會計處理，但內(nèi)容不多，僅能出些小題。

　　1.背景

　　自改革開放以來，我國有許多國有企業(yè)改組成為上市公司。改組后的上市公司中，原國有企業(yè)在上市公司中往往成為大股東，該上市公司依然是國家控股的公司。在改組時，國家規(guī)定原國有企業(yè)凈資產(chǎn)1：1折股，即原企業(yè)1元凈資產(chǎn)可取得新成立的股份公司1股份；但是，對于其他社會股東，一般按溢價發(fā)行，如每股發(fā)行價為5元，這樣，原國有企業(yè)取得1股的代價僅為1元，而社會股東為取得1股卻花了5元，顯然不公。為此約定，原國有企業(yè)法人股不得上市流通；社會股東的股份可以流通，成為流通股。

　　隨著改革的深入，這種把股權(quán)分為流通股和非流通股的股權(quán)結(jié)構(gòu)已經(jīng)嚴重阻礙了資本市場的健康發(fā)展，作為健全的資本市場，應(yīng)該實現(xiàn)股權(quán)的全流通，因此，我國上市公司在統(tǒng)一指導下紛紛進行了股權(quán)分置改革，通過給流通股股東補償?shù)男问?，換取非流通股的流通權(quán)。股權(quán)分置改革是我國資本市場發(fā)展中的重大事件，解決股權(quán)分置問題有利于上市公司資本結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，有利于上市公司股權(quán)的合理流動，有利于上市公司的發(fā)展。

　　補償流通股的形式可以采取非權(quán)證方式和權(quán)證方式兩類，共7種：

　　1.非權(quán)證形式的補償：包括（1）非流通股股東直接支付現(xiàn)金給流通股股東；（2）送股給流通股股東（如10送4），使流通股股東的持股比例將上升，非流通股股東不送股，持股比例將下降；非流通股股東縮股（如按照1：0.65的比例單向縮股），將使非流通股持股比例下降，流通股股東持股比例上升；（3）將上市公司資本公積金轉(zhuǎn)增或派發(fā)股票股利形成的股份中非流通股股東分得的部分，送給流通股東，使流通股股東持股比例上升；（4）向上市公司注入優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)、豁免上市公司債務(wù)、替上市公司承擔債務(wù)，將使上市公司價值增加，使流通股股東的權(quán)益增加；（5）承諾。

　　2.權(quán)證形式的補償：包括上市公司向流通股股東發(fā)放認購權(quán)證和認沽權(quán)證，在特定時期內(nèi)行使該權(quán)利，使流通股股東獲益。認購權(quán)證和認沽權(quán)證兩者的區(qū)別如下表：

項 目	認購權(quán)證	認沽權(quán)證
持有人的權(quán)利	持有人有權(quán)利在某段期間內(nèi)以預先約定的價格向發(fā)行人購買特定數(shù)量的標的證券	持有人有權(quán)利在某段期間內(nèi)以預先約定的價格向發(fā)行人出售特定數(shù)量的標的證券
到期可得的回報	（權(quán)證結(jié)算價格－行權(quán)價）×行權(quán)比例	（行權(quán)價－權(quán)證結(jié)算價格）×行權(quán)比例

　　2.會計處理

　　1.處理原則

　　2005年11月，財政部發(fā)布了《上市公司股權(quán)分置改革相關(guān)會計處理暫行規(guī)定》，對股權(quán)分置改革中非流通股股東的會計處理作了規(guī)定（流通股股東的會計處理未作規(guī)定）。

　?。?）非流通股股東（下稱企業(yè)）為取得流通權(quán)而以各種形式支付的對價，單獨設(shè)置“股權(quán)分置流通權(quán)”科目，反映企業(yè)取得的流通權(quán)的成本，平時不進行結(jié)轉(zhuǎn)，一般不計提減值準備，待取得流通權(quán)的非流通股出售時，再按出售的部分的比例予以結(jié)轉(zhuǎn)。期末，“股權(quán)分置流通權(quán)”科目的余額，在資產(chǎn)負債表的長期資產(chǎn)項目內(nèi)單獨反映。

　?。?）企業(yè)為取得流通權(quán)而發(fā)行的權(quán)證的價值，單獨設(shè)置“應(yīng)付權(quán)證”科目，期末，“應(yīng)付權(quán)證”科目的余額，在資產(chǎn)負債表流動負債項目內(nèi)單獨反映。

　　2.具體賬務(wù)處理

　　在支付對價的會計處理中，現(xiàn)金、送股、縮股、資本公積轉(zhuǎn)增股本或派發(fā)股票股利對價的會計處理比較簡單。

　?。?）以支付現(xiàn)金方式取得的流通權(quán)時，應(yīng)當按照所支付的金額，借記“股權(quán)分置流通權(quán)”科目，貸記“銀行存款”等科目。

　　[例1]甲公司為乙上市公司的母公司，擁有乙公司60%的股權(quán)。為取得非流通股的流通權(quán)，支付流通股股東現(xiàn)金1000萬元，甲公司的賬務(wù)處理是：

　　借：股權(quán)分置流通權(quán)1000

　　　　貸：銀行存款        1000

　?。?）以送股或縮股方式取得的流通權(quán)以送股或縮股的方式取得的流通權(quán)，以成本法核算該項長期投資的，應(yīng)當按照送股或縮股部分所對應(yīng)的長期股權(quán)投資賬面價值，借記“股權(quán)分置流通權(quán)”科目，貸記“長期股權(quán)投資”科目；以權(quán)益法核算該項長期投資的，在貸記“長期股權(quán)投資”科目時應(yīng)當按比例貸記相關(guān)明細科目（下同）。

　　[例2]甲公司為乙上市公司的母公司，擁有乙公司60%的股權(quán)。為取得非流通股的流通權(quán)，采取送股方式取得流通權(quán)，送股后，甲公司的持股比例由60%下降為52%.股權(quán)分置改革完成日，乙公司的所有者權(quán)益為14000萬元，甲公司的賬務(wù)處理是：

　　借：股權(quán)分置流通權(quán)                   1120

　　　　貸：長期股權(quán)投資（明細略）（14000×8%）1120

　?。ㄗⅲ杭僭O(shè)原總股份為1000萬股，其中非流通股600萬股，流通股400萬股，按10送4送股，則增加160萬股（400×4/10），則總股份增加到1160萬股，非流通股持股比例=600/1160≈52%）

　?。?）以發(fā)行認購權(quán)證方式取得的流通權(quán)

　　①將認購權(quán)證直接送給流通股股東，發(fā)行的認購權(quán)證在相關(guān)備查登記簿中予以登記；認購權(quán)證持有人行使認購權(quán)向企業(yè)購買股份時，企業(yè)應(yīng)按照收到的價款，借記“銀行存款”科目，按照行權(quán)價低于股票市場價格的差額，借記“股權(quán)分置流通權(quán)”科目，按照減少股份部分所對應(yīng)的長期股權(quán)投資賬面價值，貸記“長期股權(quán)投資”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。認購權(quán)證持有人行使認購權(quán)，要求以現(xiàn)金結(jié)算行權(quán)價低于股票市場價格的差價部分的，企業(yè)應(yīng)按照實際支付的金額，借記“股權(quán)分置流通權(quán)”科目，貸記“銀行存款”科目。在備查登記簿中應(yīng)同時注銷相關(guān)認購權(quán)證的記錄。

　?、趯⒄J購權(quán)證以一定價格出售給流通股股東，應(yīng)按照實際收到的金額，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)付權(quán)證”科目。認購權(quán)證持有人行使認購權(quán)向企業(yè)購買股份時，企業(yè)應(yīng)按照收到的價款，借記“銀行存款”科目，按照行權(quán)價低于股票市場價格的差額，借記“股權(quán)分置流通權(quán)”科目，按照行權(quán)部分對應(yīng)全部發(fā)行權(quán)證的比例計算的金額，借記“應(yīng)付權(quán)證”科目，按照減少股份部分所對應(yīng)的長期股權(quán)投資賬面價值，貸記“長期股權(quán)投資”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。認購權(quán)證持有人行使認購權(quán)，要求以現(xiàn)金結(jié)算行權(quán)價低于股票市場價格的差價部分的，應(yīng)按照行權(quán)部分對應(yīng)全部發(fā)行權(quán)證的比例計算的金額，借記“應(yīng)付權(quán)證”科目，按照實際支付的金額，貸記“銀行存款”科目，按其差額，借記“股權(quán)分置流通權(quán)”科目。認購權(quán)證存續(xù)期滿，“應(yīng)付權(quán)證”科目的余額應(yīng)首先沖減“股權(quán)分置流通權(quán)”科目，“股權(quán)分置流通權(quán)”科目的余額沖減至零后，“應(yīng)付權(quán)證”科目的余額計入“資本公積”科目。

　?。?）以發(fā)行認沽權(quán)證方式取得的流通權(quán)

　?、賹⒄J沽權(quán)證直接送給流通股股東，發(fā)行的認沽權(quán)證在相關(guān)備查登記簿中予以登記；認沽權(quán)證持有人行使出售權(quán)將股份出售給企業(yè)時，企業(yè)應(yīng)按行權(quán)價高于股票市場價格的差額，借記“股權(quán)分置流通權(quán)”科目，按照支付的價款，貸記“銀行存款”科目，按其差額，借記“長期股權(quán)投資”或“短期投資”科目。認沽權(quán)證持有人行使出售權(quán)，要求以現(xiàn)金結(jié)算行權(quán)價高于股票市場價格的差價部分的，企業(yè)應(yīng)按照實際支付的金額，借記“股權(quán)分置流通權(quán)”科目，貸記“銀行存款”科目。在備查登記簿中應(yīng)同時注銷相關(guān)認沽權(quán)證的記錄。

　?、趯⒄J沽權(quán)證以一定價格出售給流通股股東，應(yīng)按照實際收到的金額，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)付權(quán)證”科目；認沽權(quán)證持有人行使出售權(quán)將股份出售給企業(yè)時，企業(yè)應(yīng)按行權(quán)價高于股票市場價格的差額，借記“股權(quán)分置流通權(quán)”科目，按照行權(quán)部分對應(yīng)全部發(fā)行權(quán)證的比例計算的金額，借記“應(yīng)付權(quán)證”科目，按照支付的價款，貸記“銀行存款”科目，按其差額，借記“長期股權(quán)投資”或“短期投資”科目。認沽權(quán)證持有人行使出售權(quán)，要求以現(xiàn)金結(jié)算行權(quán)價高于股票市場價格的差價部分的，應(yīng)按照行權(quán)部分對應(yīng)全部發(fā)行權(quán)證的比例計算的金額，借記“應(yīng)付權(quán)證”科目，按照實際支付的金額，貸記“銀行存款”科目，按其差額，借記“股權(quán)分置流通權(quán)”科目。認沽權(quán)證存續(xù)期滿，“應(yīng)付權(quán)證”科目的余額應(yīng)首先沖減“股權(quán)分置流通權(quán)”科目，“股權(quán)分置流通權(quán)”科目的余額沖減至零后，“應(yīng)付權(quán)證”科目的余額計入“資本公積”科目。

　?。?）以向上市公司注入優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)、豁免上市公司債務(wù)、替上市公司承擔債務(wù)的方式取得的流通權(quán)，應(yīng)按照注入資產(chǎn)、豁免債務(wù)、承擔債務(wù)的賬面價值，借記“股權(quán)分置流通權(quán)”科目，貸記相關(guān)資產(chǎn)或負債科目。

　　[例3]甲公司為乙上市公司的母公司，擁有乙公司60%的股權(quán)。為取得非流通股的流通權(quán)，豁免乙公司由于購貨欠甲公司的債務(wù)2000萬元，甲公司的賬務(wù)處理是：

　　借：股權(quán)分置流通權(quán)    2000

　　　　貸：應(yīng)收賬款——乙公司 2000

　　（注：乙公司由于豁免債務(wù)將增加資本公積，由此，甲公司應(yīng)確認權(quán)益）

　?。?）以承諾方式取得的流通權(quán)，只在相關(guān)備查簿中予以登記，待承諾實現(xiàn)時再按照上述原則進行相關(guān)的會計處理。

　　【考點五】長期債權(quán)投資（掌握）

　　1.長期債權(quán)投資的設(shè)置

　　“長期債權(quán)投資”科目下設(shè)置“債券投資”和“其他債權(quán)投資”兩個明細科目，并在各明細科目下按具體投資種類設(shè)置明細賬進行明細核算。債券投資明細科目下還應(yīng)設(shè)置：面值、溢價、折價、債券費用、應(yīng)計利息等明細科目。

　　2.投資時的核算

　　長期債權(quán)投資取得時的成本是指取得長期債權(quán)投資時支付的全部價款，包括稅金、手續(xù)費等相關(guān)費用。但是實際支付的價款中包含的已到付息期尚未領(lǐng)取的利息，作為應(yīng)收項目處理；實際支付的價款中包含的尚未到期的債券利息，構(gòu)成長期債券投資成本（在“長期債券投資——應(yīng)計利息”科目中核算）。

　　購入長期債券發(fā)生的相關(guān)費用，根據(jù)重要性原則確定核算方法。如相關(guān)費用金額較小的，可在購買時記入“投資收益”科目；如金額較大的，記入“長期債權(quán)投資——債券投資（債券費用）”科目，并在債券持有期間分期攤銷（記入“投資收益”科目）。

　　3.持有期間的核算

　　（1）計提利息。期末時，應(yīng)按票面利率計提利息；如果有溢價、折價和債券費用，應(yīng)進行分攤。溢、折價的攤銷有直線法和實際利率法。在直線法下利息處理的公式有：

　?、賾?yīng)計利息=面值×票面利率×期限

　?、诶①M用=應(yīng)計利息——溢價攤銷+折價攤銷

　　（2）期末計提減值準備，同股權(quán)投資。

　　4.收回時的核算。收回債券本息時：

　　借：銀行存款

　　　　貸：長期債權(quán)投資——債券投資（面值）

　　　　　　長期債權(quán)投資——債券投資（應(yīng)計利息）

　　【考點六】可轉(zhuǎn)換公司債券（掌握）

　　1.購入可轉(zhuǎn)換公司債券時，可轉(zhuǎn)換公司債券在轉(zhuǎn)換為股份之前，應(yīng)按一般債券投資進行處理。

　　2.當企業(yè)將可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)換為股份時，應(yīng)先計提利息和攤銷溢價折價，計算出轉(zhuǎn)換時長期債權(quán)投資的賬面價值，然后轉(zhuǎn)入股權(quán)投資，作為股權(quán)投資的初始投資成本，不確認轉(zhuǎn)換中的損益。

　　【例1】甲公司2004年1月1日購入乙公司發(fā)行的面值為5000萬元的三年期可轉(zhuǎn)換公司債券，票面利率6%，利息到期一次支付，甲公司實際支付價款5060萬元，另支付相關(guān)稅費12萬元（金額較小，計入當期損益）。甲公司按直線法攤銷溢價、折價，按年計提利息。

　　2005年7月1日，甲公司將全部可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)為股份，轉(zhuǎn)換后甲公司占乙公司有表決權(quán)資本的20%，并具有重大影響。甲公司的賬務(wù)處理是：

　　（1）2004年1月1日購入債券時

　　借：長期債權(quán)投資——可轉(zhuǎn)換公司債券（債券面值）5000

　　　　　　　　　　——可轉(zhuǎn)換公司債券（債券溢價）60

　　　　投資收益                                  12

　　　　貸：銀行存款                        （5060+12）5072

　?。?）2004年12月31日計提利息

　　應(yīng)計利息=面值×票面利率×期限

　　=5000×6%×1

　　=300（萬元）

　　利息收入=應(yīng)計利息–溢價攤銷

　　=300–60/3

　　=300–20

　　=280（萬元）

　　借：長期債權(quán)投資——可轉(zhuǎn)換公司債券（應(yīng)計利息）300

　　　　貸：投資收益                                  280

　　　　　　長期債權(quán)投資——可轉(zhuǎn)換公司債券（債券溢價）20

　　（3）2005年7月1日，甲公司將全部債券轉(zhuǎn)換為股份

　　①轉(zhuǎn)換前應(yīng)計提2005年上半年利息，確定可轉(zhuǎn)換公司債券的賬面價值

　　應(yīng)計利息=面值×票面利率×期限

　　=5000×（6%/12）×6

　　=150（萬元）

　　利息收入=應(yīng)計利息–溢價攤銷

　　=150–（60/3）/12×6

　　=150–10

　　=140（萬元）

　　借：長期債權(quán)投資——可轉(zhuǎn)換公司債券（應(yīng)計利息）150

　　　　貸：投資收益                                   140

　　　　　　長期債權(quán)投資——可轉(zhuǎn)換公司債券（債券溢價） 10

　　轉(zhuǎn)換前，可轉(zhuǎn)換公司債券的賬面價值為5480萬元，其中面值5000萬元，應(yīng)計利息450萬元，債券溢價30萬元。

　?、趯⒖赊D(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)入長期股權(quán)投資，采用權(quán)益法核算，確定初始投資成本

　　借：長期股權(quán)投資——乙公司（投資成本）       5480

　　　　貸：長期債權(quán)投資——可轉(zhuǎn)換公司債券（債券面值）5000

　　　　　　　　　　　　——可轉(zhuǎn)換公司債券（應(yīng)計利息）450

　　　　　　　　　　　　——可轉(zhuǎn)換公司債券（債券溢價）30

　?。ㄗⅲ涸诖_定了初始投資成本后，應(yīng)計算股權(quán)投資差額（略））

　　中華人民共和國財政部

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