論我國注冊會計師設(shè)考課程的缺陷與改進(jìn)

　　摘要：文章著眼于注冊會計師行業(yè)的國際發(fā)展趨勢，分析了我國注冊會計師行業(yè)的滯后性以及面臨的挑戰(zhàn)；進(jìn)而通過與 ACCA和CGA的對比，揭示了CPA設(shè)考課程及其教材內(nèi)容的不足；最后就課程設(shè)置和內(nèi)容建設(shè)方面提出了有針對性的改進(jìn)意見。（本文受教育部人文社科基金項目（批號01JA630025）的資助。）

　　注冊會計師制度是現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)體制中不可或缺的重要組成部分，我國加入WTO以后，會計（尤其是注冊會計師）行業(yè)更是我國市場經(jīng)濟(jì)與國際接軌而需要重點(diǎn)發(fā)展的行業(yè)之一。如何培養(yǎng)符合時代要求的注冊會計師行業(yè)人才，已是擺在會計教育界的一項緊迫任務(wù)。按照國際注冊會計師行業(yè)的業(yè)務(wù)需求和發(fā)展趨勢，我國注冊會計師的人才培養(yǎng)存在哪些技術(shù)或?qū)I(yè)上的不足，本文試圖從培養(yǎng)注師人才的源頭-課程建設(shè)方面著手分析。并提出改進(jìn)現(xiàn)行設(shè)考課程的建議。

　　一、現(xiàn)狀分析：我國注師行業(yè)面臨的挑戰(zhàn)與差距

　　我國整個注冊會計師事業(yè)起步較晚，于1980年恢復(fù)注冊會計師制度。1991年實行全國統(tǒng)一考試制度，注冊會計師隊伍力量薄弱，不僅人數(shù)不多，而且質(zhì)量也不高，主要是知識面太窄和技術(shù)手段落后。隨著社會的進(jìn)步和全球經(jīng)濟(jì)一體化趨勢，加上“入世”后的行業(yè)沖擊，我國注冊會計師行業(yè)正面臨著前所未有的挑戰(zhàn)。

　　首先，國際上注師行業(yè)的業(yè)務(wù)范圍已大大超出我國同行的執(zhí)業(yè)能力。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和我國加入WTO后社會需求的變化，注冊會計師的業(yè)務(wù)范圍已從傳統(tǒng)的審計業(yè)務(wù)拓展到投資咨詢、管理咨詢、資產(chǎn)評估、稅務(wù)咨詢、財務(wù)咨詢和代理賬務(wù)等非審計業(yè)務(wù)。從世界四大（原五大）會計公司的業(yè)務(wù)比例的變化可以看到注師行業(yè)發(fā)展趨勢：近50年來，其非審計業(yè)務(wù)基本以每10年增一成的速度發(fā)展，到20世紀(jì)70年代，非審計業(yè)務(wù)已占其全部業(yè)務(wù)收入近三分之一；80年代初升至40％強(qiáng)；到90年代初則超過會計審計業(yè)務(wù)，已達(dá)60％；到90年代末繼續(xù)上升到近70％。于我國注9幣行業(yè)來看，至今咨詢業(yè)務(wù)幾乎空白，會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)收入95％來自會計審計業(yè)務(wù)。業(yè)務(wù)范圍的巨大反差，預(yù)示著我國注師行業(yè)落后了國際水準(zhǔn)近半個世紀(jì)，而這種差距不僅是數(shù)量上的，更重要的是業(yè)務(wù)和人才結(jié)構(gòu)上的，是質(zhì)量差距。它會直接影響我國注師行業(yè)的業(yè)務(wù)水準(zhǔn)、層次和信譽(yù)。這就要求我國培養(yǎng)注師人才的教育部門，勇于開拓，瞄準(zhǔn)行業(yè)的市場增長點(diǎn)，設(shè)置符合行業(yè)發(fā)展趨勢的課程與教學(xué)內(nèi)容，為市場提供具有持續(xù)發(fā)展內(nèi)含力的人才支撐。

　　其次，我國注師行業(yè)市場被擠占態(tài)勢嚴(yán)重。目前，外國會計公司壟斷了我國大部分涉外業(yè)務(wù)，他們擔(dān)當(dāng)了大部分國外大公司在華財務(wù)、稅務(wù)和投資的顧問，承攬了我國大型企業(yè)對外投資經(jīng)貿(mào)活動的主要咨詢服務(wù)，大型中外合作項目的產(chǎn)權(quán)界定、境外上市和人民幣B股上市等中介服務(wù)?！八拇蟆睍嫻驹谖覈暮献魉c我國會計師事務(wù)所總數(shù)相比不足0.1％，而所占市場份額已高達(dá)10％。隨著我國加入WTO所引致的國際經(jīng)濟(jì)交往的增多，世界大的會計公司更是對我國巨大的會計市場虎視眈眈，蠢蠢欲動，試圖搶占我國更大的市場份額。特別是九十年代以來，外國會計公司從幫助制定會計準(zhǔn)則到培訓(xùn)注冊會計師都下了很大工夫，投入了大量資本，目的就在于進(jìn)入并且占領(lǐng)我國這個大市場，他們甚至取得了對我國注師業(yè)務(wù)再審查的資格。他們何以能如此，靠的不是資本實力，而是靠業(yè)務(wù)和人才實力。我國年輕的注師行業(yè)受到如此巨大的沖擊和挑戰(zhàn)，迫切需要我們培養(yǎng)和輸送知識更廣更深的專業(yè)人才來與之抗衡。

　　再次，“三師合一”向注冊會計師提出了更新更高的知識要求。注冊會計師與資產(chǎn)評估師合一執(zhí)業(yè)已是國際注師行業(yè)的普遍現(xiàn)象，他們測評和驗證企業(yè)的資產(chǎn)與財務(wù)報告信息，并要為其所簽證信息本身的質(zhì)量負(fù)責(zé)，但并不涉及信息所對應(yīng)實際內(nèi)容（如資產(chǎn)、產(chǎn)品與勞務(wù)等）的質(zhì)量，這就會使得核算上的真實信息仍對應(yīng)著經(jīng)營質(zhì)量的不確定性，還是不能滿足信息使用者的決策需要。因此，在西方就有學(xué)者主張IS09000中應(yīng)有注師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的控制條款，要求或倡導(dǎo)注師行業(yè)應(yīng)納入產(chǎn)品質(zhì)量控制師，以“三師合一”的執(zhí)業(yè)體系來同時保證信息本身的質(zhì)量和信息所對應(yīng)經(jīng)營內(nèi)容的質(zhì)量。相信這將是注師行業(yè)未來發(fā)展的大趨勢，它必然要求注冊會計師有更寬更深的知識功底，尤其要求有較高的數(shù)理知識基礎(chǔ)和計算機(jī)應(yīng)用能力，即不僅要求注冊會計師要熟通會計審計業(yè)務(wù)，還必須懂得運(yùn)用數(shù)理統(tǒng)計、計量模型、圖表與電算等手段來科學(xué)地解析和鑒證問題。而這正是我國注冊會計師的薄弱之處，其學(xué)習(xí)與考試的教材和課程中就缺乏這些內(nèi)容，可謂先天不足。

　　二、國際比較：我國現(xiàn)行設(shè)考課程的缺陷分析

　　注師行業(yè)是一個市場化程度高、國際協(xié)調(diào)與競爭性強(qiáng)的知識密集型的行業(yè)，較之一般會計人員，無論是專業(yè)水平還是經(jīng)濟(jì)管理知識，注冊會計師都應(yīng)具有綜合性的高素質(zhì)。而注冊會計師考試課程及其相應(yīng)教材內(nèi)容的設(shè)置，就直接關(guān)系到所選拔出來的注冊會計師人才的知識結(jié)構(gòu)和素質(zhì)。我國設(shè)考的五門課程（會計、審計、財務(wù)成本管理、稅法和經(jīng)濟(jì)法）以及全國統(tǒng)考用書的“短見性”是明顯的，不僅前面所述的“挑戰(zhàn)與差距”在這里得到了體現(xiàn)和延續(xù)，而且與國際上其它著名的注師考試課程設(shè)置相差很大（見表一）：

　　表一：課程設(shè)置比較表

　　很顯然，我國現(xiàn)行的設(shè)考課程偏重于傳統(tǒng)的審計鑒證業(yè)務(wù)。缺乏評估、咨詢業(yè)務(wù)相關(guān)知識。而CGA和ACCA課程設(shè)置覆蓋面就更廣，這不僅大大拓寬了注冊會計師的知識面。為其從事與咨詢相關(guān)的業(yè)務(wù)提供了知識保障，也體現(xiàn)了注冊會計師行業(yè)作為一個知識密集型行業(yè)的特征。其實，這些還只是課程門數(shù)上的差別，是面上的。若進(jìn)一步深究到各門課程的具體內(nèi)容，在知識結(jié)構(gòu)和程度上的差距同樣很大。為了便于說明問題，本文就21世紀(jì)以來ACCA、CGA、CPA所用教材的知識結(jié)構(gòu)作了粗略的統(tǒng)計（見表二），發(fā)現(xiàn)CPA課程內(nèi)容上的差距至少有三方面：

　　表二：知識結(jié)構(gòu)比較表

　　備注：1.CGA的統(tǒng)計數(shù)據(jù)中不包括電腦輔導(dǎo)課、商業(yè)應(yīng)用英語兩門課。

　　2.表中所定義的法律法規(guī)制度解釋是指法律、法規(guī)、財會制度等規(guī)范性條文的解釋。

　　3.表中的“數(shù)理知識”包括線性代數(shù)、微積分、概率、時間序列等數(shù)學(xué)基礎(chǔ)知識以及運(yùn)用這些知識結(jié)合圖表、模型來闡明問題的部分。

　　4.表中的“程序性實務(wù)性知識”是指第2、3點(diǎn)以外的程序性、實務(wù)性知識。

　　5.表中的“案例”是指在特定的課程和章節(jié)中，需要綜合地運(yùn)用多方面的知識和方法系統(tǒng)分析或籌劃的專業(yè)問題之組合，包括課本與復(fù)習(xí)冊中的綜合練習(xí)，但不包括只針對節(jié)、目內(nèi)容的舉例。

　　6.表中所有的統(tǒng)計數(shù)據(jù)都是粗略的，只為本文說明問題的方便，無意供作其他依據(jù)。

　　第一，條規(guī)性的解釋太多。從表二可以看出，CPA課程中法律法規(guī)制度解釋內(nèi)容約占45％，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于ACCA 和CGA所占比重。也就是說，我國對注冊會計師的要求，更多的是充當(dāng)法律法規(guī)制度“解說員”的角色，而不是要求其發(fā)揮社會和企業(yè)智囊團(tuán)的功能。隨著信息產(chǎn)業(yè)化以及產(chǎn)權(quán)市場、資本和金融市場的迅猛發(fā)展，投資咨詢、管理咨詢、資產(chǎn)評估、稅務(wù)咨詢和代理、會計咨詢和代理等非審計業(yè)務(wù)成為注冊會計師最富潛力的增值業(yè)務(wù)，將與傳統(tǒng)審計業(yè)務(wù)并重，對我國注冊會計師來說是一個極具挑戰(zhàn)性和發(fā)展?jié)摿Φ念I(lǐng)域。當(dāng)然，欲在這個領(lǐng)域里馳騁，注冊會計師就必須是綜合型人才，不僅要懂得會計、審計業(yè)務(wù)知識，還要懂得管理學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)知識；不僅要懂得法律法規(guī)制度，更要懂得靈活運(yùn)用。如主動籌劃與監(jiān)管控制等。

　　第二，缺乏數(shù)理知識。從表二可以看出，ACCA和CGA的教材中數(shù)理知識都占30％以上，而CPA卻只占 10％左右。也就是說，我們并不意識到數(shù)理知識對于拓展和解析注冊會計師業(yè)務(wù)所涉及問題的重要性。薩謬爾森在其著名的《經(jīng)濟(jì)分析的基礎(chǔ)》一書的扉頁上，弓 I用了吉布斯所說的“數(shù)學(xué)也是語言”這句話。經(jīng)濟(jì)學(xué)和管理學(xué)需要借助于數(shù)學(xué)語言。使大量的復(fù)雜分析成為可能，使嚴(yán)謹(jǐn)?shù)恼撟C成為可能。從邏輯上講，數(shù)學(xué)具有嚴(yán)密演繹和歸納的特性，正確地利用它，便于推演出關(guān)系復(fù)雜且直觀上不易理解的結(jié)論。注冊會計師缺少了數(shù)理知識，就等于缺少了分析和理解經(jīng)濟(jì)、管理問題的工具。試想沒有高等代數(shù)知識，如何能進(jìn)行運(yùn)籌與博弈分析？而現(xiàn)代注師業(yè)務(wù)中又普遍存在運(yùn)籌與博弈行為。經(jīng)濟(jì)管理行為本身以及評價與監(jiān)督其行為的注師業(yè)務(wù)。都必須考慮成本效益比，都希望所投入的資本或勞動能最大限度地發(fā)揮作用，取得盡可能多的收益，這種行為優(yōu)化決策正是以線性規(guī)劃和微積分為數(shù)理依據(jù)的。更為直接的是?，F(xiàn)在的注師行業(yè)越來越多地要進(jìn)行審計抽樣檢驗、審計風(fēng)險測度、審計質(zhì)量控制、審計功效分析、資產(chǎn)價值評估、并購效果鑒定等等，這些都需要有扎實的數(shù)理知識基礎(chǔ)才能做好，所以，我們的注師課程缺少了數(shù)理知識，就等于決定了我們培養(yǎng)的注師人才必為“次品”，必然會限制他們的執(zhí)業(yè)水準(zhǔn)和拓業(yè)范圍。

　　第三，忽略了綜合能力的培養(yǎng)。從表二的統(tǒng)計數(shù)據(jù)來看，ACCA和CGA的考試用書中都有百個以上的案例講解或練習(xí)，CPA的教材中則很少有案例內(nèi)容，更多的只是為解釋某一方面問題而設(shè)的“例題”。這說明我國注師課程設(shè)置及其內(nèi)容安排只側(cè)重對注冊會計師審計業(yè)務(wù)與法規(guī)條例知識的掌握，注重培養(yǎng)其就事論事的解釋能力，而不重視鍛煉其特定環(huán)境中的綜合判斷與靈活處事能力。事實上，教學(xué)中最能培養(yǎng)學(xué)生專業(yè)能力和綜合素質(zhì)的方式就是案例分析。因為案例源于現(xiàn)實，又綜合了多方面的背景條件和業(yè)務(wù)關(guān)系。能使學(xué)生置身于案例設(shè)定的現(xiàn)實中而設(shè)身處地地認(rèn)知問題，促使他們靈活運(yùn)用書上的理論知識與多種方法、并結(jié)合實際經(jīng)驗來解析問題，從而訓(xùn)練了系統(tǒng)思維，又培養(yǎng)了綜合判斷與處事能力。現(xiàn)代注師行業(yè)不僅其業(yè)務(wù)范圍是多方位的，需要多維知識和綜合能力來支撐，即使是審計業(yè)務(wù)本身也是要對企業(yè)的完全狀態(tài)作整體性的綜合評鑒，所以，基于案例學(xué)習(xí)的綜合能力培養(yǎng)，對于注冊會計師來說尤為重要，是必需的。只有具備了這種能力，注冊會計師在分析問題時才有系統(tǒng)觀察力和穿透力，才能看到問題的本質(zhì)，其簽證的意見或評鑒的業(yè)務(wù)才能無愧于“師”門。這也是注冊會計師有別于或高于一般會計人員關(guān)鍵所在，例如。都是學(xué)習(xí)經(jīng)濟(jì)法和稅法課程，就法律、法規(guī)的解釋與對照，一般人都能知道，而注冊會計師僅僅了解這些卻是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。他必須能熟通并靈活地運(yùn)用各項法規(guī)，既可有效地為合法者進(jìn)行主動籌劃，又能敏銳地洞察不法者的“詭劃”，真正體現(xiàn)其“師”者之尊與能耐。

　　三、改進(jìn)現(xiàn)行設(shè)考課程的幾點(diǎn)建議

　　我們直面挑戰(zhàn)，分析不足，目的是要改進(jìn)現(xiàn)狀，提高自己，踏上和把握國際發(fā)展趨勢?；谝陨系姆治觯疚恼J(rèn)為現(xiàn)行注師專業(yè)（考試）課程建設(shè)急待改進(jìn)，包括增加課程和增補(bǔ)內(nèi)容。改進(jìn)的總體思想是：放眼國際大勢，立足我國加入wTO后注師行業(yè)發(fā)展的需要，以培養(yǎng)本專業(yè)的綜合型人才為目標(biāo)，既考慮基礎(chǔ)加厚，又注重知識拓寬；既考慮專業(yè)特色，又注重方法科學(xué)；既考慮規(guī)程教育，又注重能力培養(yǎng)；力爭課程建設(shè)在廣度、深度、高度和跨度方面都能達(dá)到市場要求。具體的改進(jìn)意見則與前述分析直接對應(yīng)，主要有三點(diǎn)：

　?。ㄒ唬┓旨壴O(shè)置課程，既保證注師知識體系的完整性，又體現(xiàn)對不同專業(yè)與層次人員的要求。第一級，包插基礎(chǔ)會計、稅法、經(jīng)濟(jì)法、經(jīng)濟(jì)學(xué)；第二級，包括經(jīng)濟(jì)應(yīng)用數(shù)學(xué)、電腦基礎(chǔ)知識及操作、商務(wù)英語；第三級，包括管理學(xué)、統(tǒng)計學(xué)、電算與信息系統(tǒng)、財務(wù)會計、審計、財務(wù)管理與籌劃、成本管理會計、專業(yè)綜合與案例。非會計專業(yè)的報考者必須參加第一級課程的考試；非本科生必須參加第二級課程的考試；所有報考者都要參加第三級課程的考試。其中第三級課程平均75分（單科70分）以上者，方可取得注冊會計師資格。

　?。ǘ┰鲅a(bǔ)數(shù)理知識內(nèi)容，加強(qiáng)掌握計量方法與電算水平的要求。這不僅要在課程設(shè)置上增加相關(guān)課程，更重要的是在專業(yè)課程的內(nèi)容安排與教學(xué)中充實數(shù)理知識，凸顯數(shù)理方法在專業(yè)中的應(yīng)用功能與技巧。特別應(yīng)在管理學(xué)、審計學(xué)、財務(wù)管理與籌劃、成本管理會計等課程中更多地引入運(yùn)用數(shù)理統(tǒng)計、計量模型、圖表與電算等手段來解析和評鑒問題，使籌劃與管理更加系統(tǒng)精密，使核算與鑒證更加科學(xué)有據(jù)。另外，審計與注師業(yè)務(wù)電算化，是信息時代發(fā)展的必然，增加電腦課程以加強(qiáng)信息采集與處理能力的培養(yǎng)就實為必要。

　?。ㄈ┏鋵嵃咐虒W(xué)內(nèi)容，注重培養(yǎng)學(xué)生的綜合分析與判斷能力。在教材與練習(xí)中增加一些取于現(xiàn)實或模擬現(xiàn)實狀況的綜合案例，并且在案例練習(xí)后面附上分析該案例的核心思路與主要方法，使得學(xué)習(xí)者能與自己的理解和分析作比較，以培養(yǎng)和檢驗綜合判斷能力。特別地，在第三級的所有課程中都應(yīng)增加專業(yè)型案例，把整本書的理論知識和專業(yè)方法貫穿起來，運(yùn)用于案例解析；而《專業(yè)綜合與案例》課程則主要設(shè)計和講解涉及多學(xué)科或課程內(nèi)容的大型綜合案例，融匯多種業(yè)務(wù)與計量方法來系統(tǒng)分析和處理復(fù)雜的案例問題，并且，第三級的所有課程的考試中都必設(shè)“案例分析”題，促使學(xué)生（或考生）積極而靈活地運(yùn)用多課程的理論知識來解析問題，鍛煉系統(tǒng)思維，提高綜合能力。