2004年CPA考試問題解答（一）——《審計》問題解答

   1.問：《審計》第390頁指出可以在審計報告意見段后增加對重大不一致事項的說明，這一說明是指強(qiáng)調(diào)事項段嗎？如果是強(qiáng)調(diào)事項段，那第395頁的說法不是矛盾了嗎？

   答：新修訂的審計報告準(zhǔn)則第二十二條規(guī)定："當(dāng)存在可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況、且不影響已發(fā)表的意見時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計報告的意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項段對此予以強(qiáng)調(diào)。當(dāng)存在可能對會計報表產(chǎn)生重大影響的不確定事項（持續(xù)經(jīng)營問題除外）、且不影響已發(fā)表的意見時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮在審計報告的意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項段對此予以強(qiáng)調(diào)。注冊會計師應(yīng)當(dāng)在強(qiáng)調(diào)事項段中指明，該段內(nèi)容僅用于提醒會計報表使用人關(guān)注，并不影響已發(fā)表的意見。"此外，為了便于注冊會計師對多期會計報表發(fā)表意見，《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號——審計報告》規(guī)定："如果被審計單位已經(jīng)重新編制了前期會計報表，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計報告的意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項段，指明本期發(fā)表與前期不同的意見的主要原因。"（本條屬于對多期會計報表出具審計報告的特定要求，是對《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第7號——審計報告》第二十二條的補(bǔ)充。）由此可見，在審計報告意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項段是有嚴(yán)格約束的。

   根據(jù)我國《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第19號——與已審計會計報表一同披露的信息》第十一條的規(guī)定："如其他信息需作修改，但被審計單位予以拒絕，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)不一致事項的性質(zhì)及重要程度，決定是否在審計報告意見段后增加對重大不一致事項的說明，或者采取以下措施，并可以同時征求律師的意見：（一）拒絕出具審計報告；（二）解除業(yè)務(wù)約定；（三）在被審計單位股東大會等重要會議上進(jìn)行陳述。"這里是指增加強(qiáng)調(diào)事項段。但從執(zhí)行情況來看，注冊會計師在執(zhí)行上市公司審計業(yè)務(wù)時很難運(yùn)用這一條。原因在于，上市公司編制和公布年報往往在注冊會計師完成審計工作并出具了審計報告之后，如果注冊會計師不完成審計工作，上市公司就沒有辦法編制年報，因為年報中需要注冊會計師出具的審計報告以及己審計會計報表。而注冊會計師一旦出具審計報告，如果發(fā)現(xiàn)公布后的年報包含的其他信息與己審計會計報表中的相關(guān)信息相矛盾，也就很難實現(xiàn)在審計報告意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項段，或拒絕出具報告或解除業(yè)務(wù)約定，因為已經(jīng)出具了審計報告。因此，上述規(guī)定需要進(jìn)-步修改和完善。

   2.問："期后"發(fā)生的或有事項，如果屬于重要的，是否需要"披露"昵？

   答：根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——或有事項》規(guī)定，或有事項指過去的交易和事項形成的一種狀態(tài)，其結(jié)果須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生號以證實。常見的或有事項有：商業(yè)票據(jù)背書轉(zhuǎn)讓或貼現(xiàn)、未決訴訟、未決仲裁、債務(wù)擔(dān)保、產(chǎn)品質(zhì)量保證等。或有事項與資產(chǎn)負(fù)債表日后事項不同，但也有一定的聯(lián)系。資產(chǎn)負(fù)債表日后事項是指年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)生的需要調(diào)整或說明的事項。所謂需要調(diào)整的事項，是指由于資產(chǎn)負(fù)債表日后獲得新的或進(jìn)一步的證據(jù)，以表明依據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表日存在狀況編制的會計報表已不再具有用性，應(yīng)依據(jù)新發(fā)生的情況對資產(chǎn)負(fù)債表日所反映的收入、費(fèi)用、資產(chǎn)、負(fù)債以及所有者權(quán)益進(jìn)行調(diào)整。所謂需要說明的事項，是指資產(chǎn)負(fù)債表日該狀況并不存在，而是期后才發(fā)生的事項。資產(chǎn)負(fù)債表日后才發(fā)生的事項，不涉及資產(chǎn)負(fù)債表日存在狀況，但為了對外提供更為有用的信息，必須以適當(dāng)?shù)姆绞脚对擃愂马?。如果是資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的重大或有事項，不披露將嚴(yán)重影響會計報表使用人的判斷，應(yīng)當(dāng)予以披露。

   3.問："注冊會計師對直接和嚴(yán)重影響會計報表的違反法規(guī)行為，應(yīng)當(dāng)在編制和實施審計計劃時予以充分關(guān)注，以合理確信能發(fā)現(xiàn)此類違反法規(guī)行為。"這話對嗎？注冊會計師有責(zé)任去發(fā)現(xiàn)嚴(yán)重的違法行為嗎？

   答：《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第8號——錯誤與舞弊》規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)獨(dú)立審計準(zhǔn)則的要求，充分考慮審計風(fēng)險，實施適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?，以合理確信能夠發(fā)現(xiàn)可能導(dǎo)致會計報表嚴(yán)重失實的錯誤和舞弊。這里所講的錯誤與舞弊，是指被審計單位由于元意或故意違反企業(yè)會計準(zhǔn)則及國家其他有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)所導(dǎo)致的?！丢?dú)立審計具體準(zhǔn)則第18號——違反法規(guī)行為》規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)獨(dú)立審計準(zhǔn)則的要求，編制和實施審計計劃，評價和報告審計結(jié)果，充分關(guān)注可能對會計報表產(chǎn)生重大影響的違反法規(guī)行為，這里所講的違反法規(guī)行為，是指違反除企業(yè)會計準(zhǔn)則及國家其他有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)之外的國家法律、行政法規(guī)、部門規(guī)章和地方性法規(guī)、規(guī)章的行為。兩個準(zhǔn)則配合起來，構(gòu)成了審計錯誤、舞弊和對會計報表產(chǎn)生重大影響的違反法規(guī)行為的基礎(chǔ)。

   為什么注冊會計師有義務(wù)和責(zé)任發(fā)現(xiàn)對會計報表產(chǎn)生重大影響的違反法規(guī)行為呢？道理不言而喻。如果被審計單位的違反法規(guī)行為嚴(yán)重影響會計報表，將導(dǎo)致其財務(wù)狀況和經(jīng)營成果處于無法真實和完整的狀態(tài)。例如，被審計單位不遵守國家有關(guān)稅收法律、法規(guī)進(jìn)行偷稅漏稅，其結(jié)果是，不僅導(dǎo)致財務(wù)狀況和經(jīng)營成果出現(xiàn)虛假，而且還會面臨著稅收機(jī)關(guān)的處罰；稅收機(jī)關(guān)一旦發(fā)現(xiàn)，將對被審計單位和責(zé)任人予以嚴(yán)厲處罰，并沒收違法所得。因此，注冊會計師充分關(guān)注可能對會計報表產(chǎn)生重大影響的違法法規(guī)行為是非常重要的，直接關(guān)系到審計質(zhì)量的好壞。

   4.問："注冊會計師必須依賴其他注冊會計師的工作結(jié)果形成審計意見，但又無法對其他注冊會計師的工作加以復(fù)核。應(yīng)簽發(fā)帶說明段的無保留意見"這話對嗎？

   答：主審注冊會計師在審計報告中一般不應(yīng)提及其他注冊會計師的工作。如果提及其他注冊會汁師的工作，必然嚴(yán)格限制在如下條件：一是主審注冊會計師無法對其他注冊會計師的工作進(jìn)行復(fù)核，且無法直接實施必要的審計程序；二是其他注冊會計師的工作不能滿足要求，且主審注冊會計師無法直接實施必要的審計程序。在這兩種情況下，注冊會計師元法依賴其他注冊會計師的工作，應(yīng)當(dāng)將其視為審計范圍受到限制，根據(jù)重要程度出具保留意見或元法表示意見的審計報告。

   5.問：按照新修訂的準(zhǔn)則中對"審計報告曰"的重新定義，審計報告日是指完成審計工作的時間，那么完成審計工作日的標(biāo)準(zhǔn)是什么呢？現(xiàn)在很多輔導(dǎo)材料中對此的說法也備不相同，如何理解呢？

   答：審計報告日期，是指注冊會計師完成審計工作的日期。完成審計工作是指注冊會計師完成了所有程序，獲取的審計證據(jù)足以支持對會計報表發(fā)表意見。注冊會計師在界定審計工作完成日時，應(yīng)當(dāng)考慮：（1）應(yīng)當(dāng)實施的程序已經(jīng)完成；（2）應(yīng)當(dāng)要求被審計單位調(diào)整或披露的事項已經(jīng)提出，被審計單位已經(jīng)作出或拒絕作出調(diào)整或披露；（3）被審計單位管理當(dāng)局已經(jīng)正式簽署會計報表。審計報告日期非常重要，因為它指出了注冊會計師對資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的重大事項進(jìn)行審計所負(fù)責(zé)任的最后期限。由于會計報表的編制是由被審計單位管理當(dāng)局負(fù)責(zé)，因此在公司制的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)把管理當(dāng)局理解為董事會，相應(yīng)地，"被審計單位管理當(dāng)局簽署會計報表日"是指董事會決議批準(zhǔn)會計報表并由董事長簽字的日期O在實際操作中，注冊會計師在正式簽署審計報告前，通常把審計報告草稿和已審計會計報表草稿一同提交給被審計單位管理當(dāng)局。如果被審計單位管理當(dāng)局批準(zhǔn)并簽署已審計會計報表，則注冊會計師即可簽署審計報告。簽署審計報告的日期通常與被審計單位管理當(dāng)局簽署會計報表的日期為同一天，或晚于被審計單位管理當(dāng)局簽署會計報表的日期。