第十五章：07《中級會計實務》學習筆記（所得稅）

來源: 編輯： 2007/01/22 17:31:55　　字體：大小

　　第一節(jié) 計稅基礎和暫時性差異（掌握）

　　所得稅會計是從資產(chǎn)負債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負債表上列示的資產(chǎn)、負債按照企業(yè)會計準則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎，對于兩者之間的差額分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎上確定每一期間利潤表中的所得稅費用。

　　一、計稅基礎

　　資產(chǎn)的計稅基礎，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。如果有關的經(jīng)濟利益不納稅，則資產(chǎn)的計稅基礎即為其賬面價值。

　　負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。

　　二、暫時性差異

　　暫時性差異，是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額。其中，賬面價值是指按照企業(yè)會計準則規(guī)定確定的有關資產(chǎn)、負債在企業(yè)的資產(chǎn)負債表中應列示的金額。由于資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎不同，產(chǎn)生了在未來收回資產(chǎn)或清償負債的期間內(nèi)，應納稅所得額增加或減少并導致未來期間應交所得稅增加或減少的情況，在這些暫時性差異發(fā)生的當期，應當確認相應的遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)。根據(jù)暫時性差異對未來期間應稅金額影響的不同，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。

　　某些不符合資產(chǎn)、負債的確認條件，未作為財務會計報告中資產(chǎn)、負債列示的項目，如果按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎，該計稅基礎與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。

　?。ㄒ唬{稅暫時性差異

　　應納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產(chǎn)生應稅金額的暫時性差異。該差異在未來期間轉(zhuǎn)回時，會增加轉(zhuǎn)回期間的應納稅所得額，即在未來期間不考慮該事項影響的應納稅所得額的基礎上，由于該暫時性差異的轉(zhuǎn)回，會進一步增加轉(zhuǎn)回期間的應納稅所得額和應交所得稅金額。在該暫時性差異產(chǎn)生當期，應當確認相關的遞延所得稅負債。

　　應納稅暫時性差異通常產(chǎn)生于以下情況：

　　1、資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎。一項資產(chǎn)的賬面價值代表的是企業(yè)在持續(xù)使用及最終出售該項資產(chǎn)時會取得的經(jīng)濟利益的總額，而計稅基礎代表的是一項資產(chǎn)在未來期間可予稅前扣除的總金額。資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎，該項資產(chǎn)未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟利益不能全部稅前抵扣，兩者之間的差額需要交稅，產(chǎn)生應納稅暫時性差異。

　　2 、負債的賬面價值小于其計稅基礎。一項負債的賬面價值為企業(yè)預計在未來期間清償該項負債時的經(jīng)濟利益流出，而其計稅基礎代表的是賬面價值在扣除稅法規(guī)定未來期間允許稅前扣除的金額之后的差額。因負債的賬面價值與其計稅基礎不同產(chǎn)生的暫時性差異實質(zhì)上是稅法規(guī)定就該項負債在未來期間可以稅前扣除的金額。負債的賬面價值小于其計稅基礎，則意味著該項負債在未來期間可以稅前抵扣的金額為負數(shù)，即應在未來期間應納稅所得額的基礎上調(diào)增，增加應納稅所得額和應交所得稅金額，產(chǎn)生應納稅暫時性差異。

　?。ǘ┛傻挚蹠簳r性差異

　　可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。該差異在未來期間轉(zhuǎn)回時會減少轉(zhuǎn)回期間的應納稅所得額，減少未來期間的應交所得稅。在該暫時性差異產(chǎn)生當期，應當確認相關的遞延所得稅資產(chǎn)。

　　可抵扣暫時性差異一般產(chǎn)生于以下情況：

　　1、資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎，從經(jīng)濟含義來看，資產(chǎn)在未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟利益少，按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的金額多，則企業(yè)在未來期間可以減少應納稅所得額并減少應交所得稅，形成可抵扣暫時性差異。

　　2、負債的賬面價值大于其計稅基礎，負債產(chǎn)生的暫時性差異實質(zhì)上是稅法規(guī)定就該項負債可以在未來期間稅前扣除的金額。一項負債的賬面價值大于其計稅基礎，意味著未來期間按照稅法規(guī)定構(gòu)成負債的全部或部分金額可以自未來應稅經(jīng)濟利益中扣除，減少未來期間的應納稅所得額和應交所得稅，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。對于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損及稅款抵減，雖不是因資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎不同產(chǎn)生的，但本質(zhì)上可抵扣虧損和稅款抵減與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用，均能夠減少未來期間的應納稅所得額，進而減少未來期間的應交所得稅，在會計處理上，視同可抵扣暫時性差異，符合條件的情況下，應確認與其相關的遞延所得稅資產(chǎn)。

　　第二節(jié)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的確認（掌握）

　　一、遞延所得稅資產(chǎn)的確認

　　（一）一般原則

　　資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎不同產(chǎn)生可抵扣暫時性差異的，在估計未來期間能夠取得足夠的應納稅所得額用以利用該可抵扣暫時性差異時，應當以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，確認相關的遞延所得稅資產(chǎn)。

　　1、遞延所得稅資產(chǎn)的確認應以未來期間可能取得的應納稅所得額為限。在可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回的未來期間內(nèi)，企業(yè)無法產(chǎn)生足夠的應納稅所得額用以抵減可抵扣暫時性差異的影響，使得與遞延所得稅資產(chǎn)相關的經(jīng)濟利益無法實現(xiàn)的，該部分遞延所得稅資產(chǎn)不應確認；企業(yè)有明確的證據(jù)表明其于可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回的未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應納稅所得額，進而利用可抵扣暫時性差異的，則應以可能取得的應納稅所得額為限，確認相關的遞延所得稅資產(chǎn)。

　　考慮到可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回的期間內(nèi)可能取得應納稅所得額的限制，因無法取得足夠的應納稅所得額而未確認相關的遞延所得稅資產(chǎn)的，應在附注中進行披露。

　　2、按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損和稅款抵減，應視同可抵扣暫時性差異處理。在預計可利用可彌補虧損或稅款抵減的未來期間內(nèi)能夠取得足夠的應納稅所得額時，應當以很可能取得的應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)，同時減少確認當期的所得稅費用。

　　與可抵扣虧損和稅款抵減相關的遞延所得稅資產(chǎn)，其確認條件與可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)相同。

　　3 、企業(yè)合并中，按照會計規(guī)定確定的合并中取得的各項可辨認資產(chǎn)、負債的入賬價值與其計稅基礎之間形成可抵扣暫時性差異的，應確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)，并調(diào)整合并中應予確認的商譽等。

　　4 、與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項相關的可抵扣暫時性差異，相應的遞延所得稅資產(chǎn)應計入所有者權(quán)益。如因可供出售金融資產(chǎn)的公允價值下降而應確認的遞延所得稅資產(chǎn)。

　?。ǘ┎淮_認遞延所得稅資產(chǎn)的特殊情況

　　某些情況下，如果企業(yè)發(fā)生的某項交易或事項不是企業(yè)合并，并且交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，且該項交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債的初始確認金額與其計稅基礎不同，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異的，企業(yè)會計準則中規(guī)定在交易或事項發(fā)生時不確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)。

　?。ㄈ┻f延所得稅資產(chǎn)的計量

　　1 、適用稅率的確定。確認遞延所得稅資產(chǎn)時，應估計相關可抵扣暫時性差異的轉(zhuǎn)回時間，采用轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率為基礎計算確定。無論相關的可抵扣暫時67

　　性差異轉(zhuǎn)回期間如何，遞延所得稅資產(chǎn)均不予折現(xiàn)。

　　2 、遞延所得稅資產(chǎn)賬面價值的復核。資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應當對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復核。如果未來期間很可能無法取得足夠的應納稅所得額用以利用遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應當減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值減記以后，繼后期間根據(jù)新的環(huán)境和情況判斷能夠產(chǎn)生足夠的應納稅所得額利用可抵扣暫時性差異，使得遞延所得稅資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益能夠?qū)崿F(xiàn)的，應相應恢復遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。

　　二、遞延所得稅負債的確認和計量

　　應納稅暫時性差異在轉(zhuǎn)回期間將增加未來期間的應納稅所得額和應交所得稅，導致企業(yè)經(jīng)濟利益的流出，從其發(fā)生當期看，構(gòu)成企業(yè)應支付稅金的義務，應作為遞延所得稅負債確認。

　　確認應納稅暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負債時，交易或事項發(fā)生時影響到會計利潤或應納稅所得額的，相關的所得稅影響應作為利潤表中所得稅費用的組成部分；與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項相關的，其所得稅影響應增加或減少所有者權(quán)益；企業(yè)合并產(chǎn)生的，相關的遞延所得稅影響應調(diào)整購買日應確認的商譽或是計入當期損益的金額。

　?。ㄒ唬┮话阍瓌t

　　企業(yè)在確認因應納稅暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負債時，應遵循以下原則：除企業(yè)會計準則中明確規(guī)定可不確認遞延所得稅負債的情況以外，企業(yè)對于所有的應納稅暫時性差異均應確認相關的遞延所得稅負債。除直接計入所有者權(quán)益的交易或事項以及企業(yè)合并外，在確認遞延所得稅負債的同時，應增加利潤表中的所得稅費用。

　　有些情況下，雖然資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎不同，產(chǎn)生了應納稅暫時性差異，但出于各方面考慮，企業(yè)會計準則中規(guī)定不確認相應的遞延所得稅負債，主要包括：

　　1 、商譽的初始確認。非同一控制下的企業(yè)合并中，企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，確認為商譽。因會計與稅收的劃分標準不同，按照稅法規(guī)定作為免稅合并的情況下，稅法不認可商譽的價值，即從稅法角度，商譽的計稅基礎為零，兩者之間的差額形成應納稅暫時性差異。但是，確認該部分暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負債，則意味著將進一步增加商譽的價值。因商譽本身即是企業(yè)合并成本在取得的被購買方可辨認資產(chǎn)、負債之間進行分配后的剩余價值，確認遞延所得稅負債進一步增加其賬面價值會影響到會計信息的可靠性，而且增加了商譽的賬面價值以后，可能很快就要計提減值準備，同時其賬面價值的增加還會進一步產(chǎn)生應納稅暫時性差異，使得遞延所得稅負債和商譽價值量的變化不斷循環(huán)。因此，對于企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽，其賬面價值與計稅基礎不同形成的應納稅暫時性差異，企業(yè)會計準則中規(guī)定不確認相關的遞延所得稅負債。

　　2 、除企業(yè)合并以外的其他交易或事項中，如果該項交易或事項發(fā)生時既不影響會計利潤，也不影響應納稅所得額，則所產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債的初始確認金額與其計稅基礎不同，形成應納稅暫時性差異的，交易或事項發(fā)生時不確認相應的遞延所得稅負債。該規(guī)定主要是考慮到由于交易發(fā)生時既不影響會計利潤，也不影響應納稅所得額，確認遞延所得稅負債的直接結(jié)果是增加有關資產(chǎn)的賬面價值或是降低所確認負債的賬面價值，使得資產(chǎn)、負債在初始確認時，違背歷史成本原則，影響會計信息的可靠性。

　　3、與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資等相關的應納稅暫時性差異，一般應確認相應的遞延所得稅負債，但同時滿足以下兩個條件的除外：一是投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間；二是該暫時性差異在可預見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回。滿足上述條件時，投資企業(yè)可以運用自身的影響力決定暫時性差異的轉(zhuǎn)回，如果不希望其轉(zhuǎn)回，則在可預見的未來該項暫時性差異不會轉(zhuǎn)回，從而無須確認相應的遞延所得稅負債。

　　（二）遞延所得稅負債的計量

　　遞延所得稅負債應以相關應納稅暫時性差異轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率計量。在我國，除享受優(yōu)惠政策的情況以外，企業(yè)適用的所得稅稅率在不同年度之間一般不會發(fā)生變化，企業(yè)在確認遞延所得稅負債時，可以現(xiàn)行適用稅率為基礎計算確定，遞延所得稅負債的確認不要求折現(xiàn)。

　　第三節(jié) 所得稅費用的確認和計量（掌握）

　　采用資產(chǎn)負債表債務法核算所得稅的情況下，利潤表中的所得稅費用由兩個部分組成：當期所得稅和遞延所得稅。

　　一、當期所得稅

　　當期所得稅，是指企業(yè)按照稅法規(guī)定計算確定的針對當期發(fā)生的交易和事項，應交納給稅務部門的所得稅金額，即應交所得稅，應以適用的稅收法規(guī)為基礎計算確定。

　　企業(yè)在確定當期所得稅時，對于當期發(fā)生的交易或事項，會計處理與稅收處理不同的，應在會計利潤的基礎上，按照適用稅收法規(guī)的要求進行調(diào)整，計算出當期應納稅所得額，按照應納稅所得額與適用所得稅稅率計算確定當期應交所得稅。

　　二、遞延所得稅

　　遞延所得稅，是指企業(yè)在某一會計期間確認的遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負債的綜合結(jié)果。即按照企業(yè)會計準則規(guī)定應予確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債在期末應有的金額相對于原已確認金額之間的差額，即遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負債的當期發(fā)生額，但不包括計入所有者權(quán)益的交易或事項及企業(yè)合并的所得稅影響。用公式表示即為：

　　遞延所得稅＝當期遞延所得稅負債的增加＋當期遞延所得稅資產(chǎn)的減少一當期遞延所得稅負債的減少一當期遞延所得稅資產(chǎn)的增加

　　如果某項交易或事項按照企業(yè)會計準則規(guī)定應計入所有者權(quán)益，由該交易或事項產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債及其變化亦應計入所有者權(quán)益，不構(gòu)成利潤表中的遞延所得稅費用（或收益）。

　　三、所得稅費用

　　計算確定了當期所得稅及遞延所得稅以后，利潤表中應予確認的所得稅費用為兩者之和，即：

　　所得稅費用＝當期所得稅＋遞延所得稅

　　計入當期損益的所得稅費用或收益不包括企業(yè)合并和直接在所有者權(quán)益中確認的交易或事項產(chǎn)生的所得稅影響。與直接計入所有者權(quán)益的交易或者事項相關的當期所得稅和遞延所得稅，應當計入所有者權(quán)益。

　　所得稅費用應當在利潤表中單獨列示。

　　所得稅涉及到的會計科目及帳務處理

　　1811 遞延所得稅資產(chǎn)

　　一、本科目核算企業(yè)確認的可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。

　　二、本科目應按可抵扣暫時性差異等項目進行明細核算。

　　根據(jù)稅法規(guī)定可用以后年度稅前利潤彌補的虧損及稅款抵減產(chǎn)生的所得稅資產(chǎn)，也在本科目核算。

　　三、遞延所得稅資產(chǎn)的主要賬務處理。

　?。ㄒ唬┵Y產(chǎn)負債表日，企業(yè)確認的遞延所得稅資產(chǎn)，借記本科目，貸記“所得稅費用——遞延所得稅費用”科目。資產(chǎn)負債表日遞延所得稅資產(chǎn)的應有余額大于其賬面余額的，應按其差額確認，借記本科目，貸記“所得稅費用——遞延所得稅費用”等科目；資產(chǎn)負債表日遞延所得稅資產(chǎn)的應有余額小于其賬面余額的差額做相反的會計分錄。

　　企業(yè)合并中取得資產(chǎn)、負債的入賬價值與其計稅基礎不同形成可抵扣暫時性差異的，應于購買日確認遞延所得稅資產(chǎn)，借記本科目，貸記“商譽”等科目。

　　與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項相關的遞延所得稅資產(chǎn)，借記本科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。

　?。ǘ┵Y產(chǎn)負債表日，預計未來期間很可能無法獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時性差異的，按原已確認的遞延所得稅資產(chǎn)中應減記的金額，借記“所得稅費用——遞延所得稅費用”、“資本公積——其他資本公積”等科目，貸記本科目。

　　四、本科目期末借方余額，反映企業(yè)確認的遞延所得稅資產(chǎn)。

　　2901 遞延所得稅負債

　　一、本科目核算企業(yè)確認的應納稅暫時性差異產(chǎn)生的所得稅負債。

　　二、本科目可按應納稅暫時性差異的項目進行明細核算。

　　三、遞延所得稅負債的主要賬務處理。

　?。ㄒ唬┵Y產(chǎn)負債表日，企業(yè)確認的遞延所得稅負債，借記“所得稅費用——遞延所得稅費用”科目，貸記本科目。資產(chǎn)負債表日遞延所得稅負債的應有余額大于其賬面余額的，應按其差額確認，借記“所得稅費用——遞延所得稅費用”科目，貸記本科目；資產(chǎn)負債表日遞延所得稅負債的應有余額小于其賬面余額的做相反的會計分錄。

　　與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項相關的遞延所得稅負債，借記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記本科目。

　?。ǘ┢髽I(yè)合并中取得資產(chǎn)、負債的入賬價值與其計稅基礎不同形成應納稅暫時性差異的，應于購買日確認遞延所得稅負債，同時調(diào)整商譽，借記“商譽”等科目，貸記本科目。

　　四、本科目期末貸方余額，反映企業(yè)已確認的遞延所得稅負債。

　　6801 所得稅費用

　　一、本科目核算企業(yè)確認的應從當期利潤總額中扣除的所得稅費用。

　　二、本科目可按“當期所得稅費用”、“遞延所得稅費用”進行明細核算。

　　三、所得稅費用的主要賬務處理。

　?。ㄒ唬┵Y產(chǎn)負債表日，企業(yè)按照稅法規(guī)定計算確定的當期應交所得稅，借記本科目（當期所得稅費用），貸記“應交稅費——應交所得稅”科目。

　　（二）資產(chǎn)負債表日，根據(jù)遞延所得稅資產(chǎn)的應有余額大于“遞延所得稅資產(chǎn)”科目余額的差額，借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，貸記本科目（遞延所得稅費用）、“資本公積——其他資本公積”等科目；遞延所得稅資產(chǎn)的應有余額小于“遞延所得稅資產(chǎn)”科目余額的差額做相反的會計分錄。

　　企業(yè)應予確認的遞延所得稅負債，應當比照上述原則調(diào)整本科目、“遞延所得稅負債”科目及有關科目。

　　四、期末，應將本科目的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后本科目無余額。

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