“對(duì)被投資方的權(quán)力”、“享有可變回報(bào)”、“有能力運(yùn)用權(quán)力影響可變回報(bào)”作為控制的三大要素，投資方當(dāng)且僅當(dāng)滿足三大要素所有條件時(shí)，投資方才可控制被投資方。那么在編制合并報(bào)表的過(guò)程中，如何依據(jù)上述“控制”的三要素來(lái)判斷投資方是否對(duì)被投資單位享有“控制”，繼而準(zhǔn)確確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍呢？網(wǎng)校開放課堂的李亞進(jìn)老師通過(guò)如下3個(gè)案例，為大家進(jìn)行解讀。

首先，判斷投資方對(duì)被投資方是否擁有權(quán)力。

控制的第一個(gè)要素是權(quán)力。投資方享有現(xiàn)時(shí)權(quán)利使其目前有能力主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)，而不論其是否實(shí)際行使該權(quán)利，視為投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。因而在投資方評(píng)估其是否擁有對(duì)被投資方的權(quán)力時(shí)，“相關(guān)活動(dòng)”以及“現(xiàn)時(shí)權(quán)利”是兩個(gè)很重要的概念。

根據(jù)新準(zhǔn)則，相關(guān)活動(dòng)是指對(duì)被投資方的回報(bào)產(chǎn)生重大影響的活動(dòng)。投資方應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注對(duì)被投資方的回報(bào)產(chǎn)生重大影響的活動(dòng)，而不是對(duì)被投資方回報(bào)影響甚微或沒(méi)有影響的行政活動(dòng)。現(xiàn)時(shí)權(quán)利指的是投資方具有主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的能力，而不論其是否實(shí)際行使該權(quán)利。

【案例1】相關(guān)活動(dòng)的判斷

背景：A公司和B公司共同投資設(shè)立C公司，C公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)活動(dòng)為藥品研發(fā)和銷售。根據(jù)C公司章程和合資協(xié)議的約定，在所研發(fā)藥品獲得相關(guān)監(jiān)管部門的生產(chǎn)批準(zhǔn)前，A公司可以單方面主導(dǎo)C公司藥品研發(fā)活動(dòng)，而在獲得相關(guān)監(jiān)管部門的生產(chǎn)批準(zhǔn)后，則由B公司單方面主導(dǎo)該藥品的生產(chǎn)和營(yíng)銷決策。

案例分析：在本例中，C公司的研發(fā)、生產(chǎn)和營(yíng)銷活動(dòng)均會(huì)對(duì)C公司的回報(bào)產(chǎn)生重大影響。投資方除了需結(jié)合上述四點(diǎn)進(jìn)行綜合分析以外，還需要考慮以下具體因素：獲得監(jiān)管部門批準(zhǔn)的不確定性和難易程度（考慮投資方成功開發(fā)藥品并獲取生產(chǎn)批準(zhǔn)的歷史紀(jì)錄、目前藥品所處的開發(fā)階段、預(yù)測(cè)所需開發(fā)時(shí)間、同類藥品開發(fā)的難易程度等因素）；開發(fā)完成后哪一方投資者可實(shí)際控制該藥品相關(guān)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)（如取得同類藥品營(yíng)銷渠道和實(shí)現(xiàn)銷售業(yè)績(jī)的難易程度）等。

當(dāng)藥品研發(fā)屬于最相關(guān)活動(dòng)時(shí)，能夠主導(dǎo)研發(fā)的投資方A公司擁有對(duì)被投資方的權(quán)力；當(dāng)藥品生產(chǎn)和銷售屬于最相關(guān)活動(dòng)時(shí)，能夠主導(dǎo)產(chǎn)品生產(chǎn)和銷售的投資方B公司擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。

【案例2】現(xiàn)時(shí)權(quán)利的判斷

背景：A公司為一家高新技術(shù)企業(yè)。2015年3月A公司收購(gòu)了B公司40%的股權(quán)，成為B公司第一大股東，其他股東持股比例分別為30%、20%、10%。B公司章程規(guī)定，公司重大財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策由董事會(huì)決定。公司董事會(huì)有7名董事構(gòu)成，其中A公司有權(quán)委派4名董事，其余股東可以各委派1名董事，公司董事會(huì)決議需要經(jīng)半數(shù)董事表決通過(guò)。

實(shí)際情況是A公司只委派了3名董事，其余股東各委派了1名董事，共計(jì)6名董事。B公司章程同時(shí)規(guī)定，第一大股東A公司有權(quán)否決董事會(huì)決議。

A公司是否應(yīng)該將B公司納入合并范圍？

案例分析：A公司持股比例低于50%，且實(shí)際委派的董事為3名，沒(méi)有超過(guò)半數(shù)。按照B公司章程規(guī)定的董事會(huì)表決機(jī)制，重大事項(xiàng)需超過(guò)半數(shù)董事表決通過(guò)，因此，僅從目前董事會(huì)實(shí)際構(gòu)成來(lái)看，A公司不能完全決定董事會(huì)的決策結(jié)果。但根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)控制的概念，控制是指主導(dǎo)相關(guān)活動(dòng)的現(xiàn)時(shí)權(quán)利，無(wú)論該權(quán)利行使與否。根據(jù)章程，A公司有權(quán)委派4名即超過(guò)半數(shù)的董事，從而控制董事會(huì)。只是目前A公司暫時(shí)沒(méi)有行使該權(quán)力，而只要A公司愿意或需要，A公司即可派駐第4位董事，而隨時(shí)行使其控制權(quán)。此外，A公司還享有對(duì)董事會(huì)決議的否決權(quán)，可以通過(guò)行使否決權(quán)來(lái)排除其他投資人的影響。

因此A公司雖然持股比例低于50%，且委派的董事沒(méi)有超過(guò)半數(shù)，但A公司能夠控制B公司，因而應(yīng)將B公司納入合并范圍。

其次，確定投資方是否能夠通過(guò)參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)。由于被投資方的業(yè)績(jī)波動(dòng)而發(fā)生變動(dòng)，投資方的回報(bào)可能是正值，也可能是負(fù)值，或是正負(fù)值兼有。

投資方在評(píng)價(jià)可變回報(bào)時(shí)需基于合同安排的實(shí)質(zhì)，而不是法律形式。例如：例如，投資方持有固定利率的交易性債券投資時(shí)，雖然利率是固定的，但該利率取決于債券違約風(fēng)險(xiǎn)及債券發(fā)行方的信用風(fēng)險(xiǎn)，因此，固定利率也可能屬于可變回報(bào)。再如，管理被投資方資產(chǎn)獲得的固定管理費(fèi)也屬于可變回報(bào)，因?yàn)楣芾碚呤欠衲塬@得此回報(bào)依賴于被投資方是否能夠產(chǎn)生足夠的收益用于支付該固定管理費(fèi)。

可變回報(bào)通常體現(xiàn)為從被投資方獲取股利受法律法規(guī)的限制，投資方有時(shí)無(wú)法通過(guò)分配被投資方利潤(rùn)或盈余的形式獲得回報(bào)，例如，當(dāng)被投資方的法律形式為信托機(jī)構(gòu)時(shí)，其盈利可能不是以股利形式分配給投資者。此時(shí)，需要根據(jù)具體情況，以投資方的投資目的為出發(fā)點(diǎn)，綜合分析投資方是否獲得除股利以外的其他可變回報(bào)，被投資方不能進(jìn)行利潤(rùn)分配并不必然代表投資方不能獲取可變回報(bào)。

最后，確定權(quán)力與可變回報(bào)之間的關(guān)系。

控制的第三個(gè)要素是投資方必須有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力和通過(guò)參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)享有的可變回報(bào)之間是否存在聯(lián)系是判斷控制的關(guān)鍵因素。如果投資方不僅擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，能夠通過(guò)參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)享有可變回報(bào)，而且還有能力運(yùn)用其權(quán)力影響因參與被投資方的活動(dòng)而產(chǎn)生的回報(bào)，則投資方能夠控制被投資方。如果投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，但無(wú)法通過(guò)該權(quán)力獲利，則其不能控制被投資方。如果投資方能夠享有來(lái)自被投資方的可變回報(bào)，但不能運(yùn)用其權(quán)力主導(dǎo)對(duì)被投資方回報(bào)產(chǎn)生最重大影響的相關(guān)活動(dòng)，也不能控制被投資方。

擁有決策權(quán)的投資方在判斷是否控制被投資方時(shí)，需要考慮其決策行為是以主要責(zé)任人（即，實(shí)際決策人）的身份進(jìn)行還是以代理人的身份進(jìn)行。此外，在其他方擁有決策權(quán)時(shí)，投資方還需要考慮其他方是否是以代理人的身份代表該投資方行使決策權(quán)。

【案例3】某集團(tuán)母公司甲與其控股的二級(jí)子公司A 2015年3月共同投資設(shè)立一家子公司B,其中母公司甲投資200萬(wàn)元，持股比例20%；二級(jí)子公司A投資800萬(wàn)元，持股比例80%。B公司章程規(guī)定，公司重大財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策由董事會(huì)決定。公司董事會(huì)有5名董事構(gòu)成，其中母公司甲有權(quán)委派3名董事，二級(jí)子公司A可以委派2名董事，公司董事會(huì)決議需要經(jīng)過(guò)半數(shù)董事表決通過(guò)。同時(shí)母公司甲與A公司商定，B公司的管理層由A公司委派，但所有重大事項(xiàng)必須上報(bào)董事會(huì)表決。

案例分析：本案例中，二級(jí)子公司A持股B公司80%的股權(quán)標(biāo)明其是大股東，并享有B公司相應(yīng)的可變回報(bào)。A公司可以委派總經(jīng)理等經(jīng)理層負(fù)責(zé)B公司的日常經(jīng)營(yíng)，但所有重大事項(xiàng)必須上報(bào)董事會(huì)表決及董事會(huì)構(gòu)成和決策方式表明，A公司僅是代理人，并不對(duì)B公司擁有控制。本例中母公司甲能夠運(yùn)用對(duì)B公司董事會(huì)的控制影響B(tài)的相關(guān)活動(dòng)而產(chǎn)生的回報(bào)，因此母公司甲能夠控制B公司，需將B公司納入合并范圍。

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