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財(cái)政部會(huì)計(jì)司發(fā)布租賃準(zhǔn)則應(yīng)用案例

來(lái)源: 財(cái)政部會(huì)計(jì)司 編輯:那個(gè)人 2023/12/08 10:53:54  字體:

2023年12月7日,財(cái)政部會(huì)計(jì)司發(fā)布1項(xiàng)租賃準(zhǔn)則應(yīng)用案例。

租賃準(zhǔn)則應(yīng)用案例

——賣方兼承租人對(duì)包含非取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額的售后租回交易的會(huì)計(jì)處理

【例】2×23年1月1日,甲公司(賣方兼承租人)以1800000元的價(jià)格向乙公司(買方兼出租人)轉(zhuǎn)讓一棟建筑物,轉(zhuǎn)讓前該建筑物的賬面原值為2100000元,累計(jì)折舊為1100000元,未計(jì)提減值準(zhǔn)備。同日,甲公司與乙公司簽訂合同,取得該建筑物5年的使用權(quán)(全部剩余使用年限為20年),作為其總部管理人員的辦公場(chǎng)所,年租金包括50000元的固定租賃付款額和非取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額,均于每年年末支付。根據(jù)交易的條款和條件,甲公司轉(zhuǎn)讓該建筑物符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》關(guān)于銷售成立的條件。該建筑物轉(zhuǎn)讓當(dāng)日的公允價(jià)值為1800000元。甲公司無(wú)法確定租賃內(nèi)含利率,在租賃期開(kāi)始日,甲公司的增量借款年利率為3%。2×23年12月31日實(shí)際支付租金99321元。

甲公司按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第17號(hào)》“三、關(guān)于售后租回交易的會(huì)計(jì)處理”等規(guī)定制定了相關(guān)會(huì)計(jì)政策:對(duì)于包含非取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額的售后租回交易,可以采用在租賃期開(kāi)始日合理估計(jì)的各期預(yù)期租賃付款額(包含固定和可變租賃付款額,下同)的現(xiàn)值占轉(zhuǎn)讓當(dāng)日該資產(chǎn)公允價(jià)值的比例或者其他合理方法(如按市場(chǎng)租金、租回建筑面積占比、租回期間占比等)確定租回所保留的權(quán)利占比。

情形一:甲公司在租賃期開(kāi)始日能夠合理估計(jì)上述售后租回交易租賃期內(nèi)各期預(yù)期租賃付款額,具體情況如下:

情形二:甲公司在租賃期開(kāi)始日不能合理估計(jì)上述售后租回交易租賃期內(nèi)各期預(yù)期租賃付款額,但能采用其他合理方法確定租回所保留的權(quán)利占比為25%。

甲公司采用直線法對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊。假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi)和其他因素。

分析:

本例中,甲公司(賣方兼承租人)轉(zhuǎn)讓該建筑物符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》關(guān)于銷售成立的條件。初始計(jì)量時(shí),根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》第五十一條,售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷售的,承租人應(yīng)當(dāng)按原資產(chǎn)賬面價(jià)值中與租回獲得的使用權(quán)有關(guān)的部分,計(jì)量售后租回所形成的使用權(quán)資產(chǎn),并僅就轉(zhuǎn)讓至出租人的權(quán)利確認(rèn)相關(guān)利得或損失。后續(xù)計(jì)量時(shí),根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第17號(hào)》,在租賃期開(kāi)始日后,承租人應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》第二十條的規(guī)定對(duì)售后租回所形成的使用權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》第二十三條至第二十九條的規(guī)定對(duì)售后租回所形成的租賃負(fù)債進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。承租人在對(duì)售后租回所形成的租賃負(fù)債進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí),確定租賃付款額或變更后租賃付款額的方式不得導(dǎo)致其確認(rèn)與租回所獲得的使用權(quán)有關(guān)的利得或損失(因租賃變更導(dǎo)致租賃范圍縮小或租賃期縮短而部分終止或完全終止租賃的相關(guān)利得或損失除外)。

按照上述要求,甲公司在初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量中不得確認(rèn)與租回所獲得的使用權(quán)有關(guān)的利得或損失。為此,甲公司需以租賃期開(kāi)始日合理估計(jì)的各期租賃付款額的現(xiàn)值占轉(zhuǎn)讓當(dāng)日該資產(chǎn)公允價(jià)值的比例或其他合理方法確定租回所保留的權(quán)利占比。對(duì)于本例中的兩種情形,甲公司應(yīng)分別進(jìn)行如下會(huì)計(jì)處理:

情形一:甲公司以在租賃期開(kāi)始日合理估計(jì)的各期預(yù)期租賃付款額的現(xiàn)值占轉(zhuǎn)讓當(dāng)日該資產(chǎn)公允價(jià)值的比例確定租回所保留的權(quán)利占比。

在該情形下,甲公司根據(jù)估計(jì)的預(yù)期租賃付款額確定各期租賃付款額如下:

租賃準(zhǔn)則應(yīng)用案例

1. 2×23年1月1日,甲公司的賬務(wù)處理如下:

第一步,計(jì)算租賃付款額的現(xiàn)值。

租賃付款額的現(xiàn)值=95902×(P/F,3%,1)+98124×(P/F,3%,2)+99243×(P/F,3%,3)+100101×(P/F,3%,4)+98121×(P/F,3%,5)=450000(元)。

第二步,確定售后租回所形成的使用權(quán)資產(chǎn)的初始計(jì)量金額。

租回所保留的權(quán)利占比=租賃付款額的現(xiàn)值/轉(zhuǎn)讓當(dāng)日該建筑物的公允價(jià)值=450000÷1800000=25%。

轉(zhuǎn)讓當(dāng)日該建筑物的賬面價(jià)值=2100000-1100000=1000000(元)。

使用權(quán)資產(chǎn)=轉(zhuǎn)讓當(dāng)日該建筑物的賬面價(jià)值×租回所保留的權(quán)利占比=1000000×25%=250000(元)。

第三步,計(jì)算與轉(zhuǎn)讓至乙公司的權(quán)利相關(guān)的利得。

與轉(zhuǎn)讓至乙公司的權(quán)利相關(guān)的利得=轉(zhuǎn)讓該建筑物的全部利得-與該建筑物使用權(quán)相關(guān)的利得=(1800000-1000000)-(1800000-1000000)×25%=600000(元)。

第四步,計(jì)算未確認(rèn)融資費(fèi)用。

未確認(rèn)融資費(fèi)用=5年租賃付款額-5年租賃付款額的現(xiàn)值=491491-450000=41491(元)

第五步,會(huì)計(jì)分錄:

借:固定資產(chǎn)清理  1000000

  累計(jì)折舊    1100000

  貸:固定資產(chǎn)    2100000

借:銀行存款    1800000

  使用權(quán)資產(chǎn)   250000

  租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用 41491

  貸:固定資產(chǎn)清理  1000000

   租賃負(fù)債——租賃付款額   491491

   資產(chǎn)處置損益  600000

2. 2×23年12月31日,甲公司的賬務(wù)處理如下:

(1)計(jì)提使用權(quán)資產(chǎn)折舊。

使用權(quán)資產(chǎn)本期折舊額=250000÷5=50000(元)。

借:管理費(fèi)用     50000

 貸:使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊 50000

(2)確認(rèn)租賃負(fù)債的利息。

租賃負(fù)債的利息=450000×3%=13500(元)。

借:財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息費(fèi)用 13500

 貸:租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用 13500

(3)確認(rèn)本期實(shí)際支付的租金,并按租賃期開(kāi)始日已納入租賃負(fù)債初始計(jì)量的當(dāng)期租賃付款額減少租賃負(fù)債的賬面金額,兩者的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

2×23年12月31日,甲公司實(shí)際支付租金99321元,與已納入租賃負(fù)債初始計(jì)量的當(dāng)期租賃付款額(即租賃期開(kāi)始日估計(jì)的當(dāng)期預(yù)期租賃付款額)95902元的差額為3419元,計(jì)入當(dāng)期損益。

借:租賃負(fù)債——租賃付款額 95902

  管理費(fèi)用        3419

 貸:銀行存款        99321

2×24年1月1日以后的賬務(wù)處理比照2×23年進(jìn)行。租賃負(fù)債按表2所述方法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

租賃負(fù)債

情形二:甲公司在租賃期開(kāi)始日不能合理估計(jì)該售后租回交易租賃期內(nèi)各期預(yù)期租賃付款額,但能采用其他合理方法確定租回所保留的權(quán)利占比為25%。

在該情形下,甲公司根據(jù)租回所保留的權(quán)利占比確定相關(guān)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的初始計(jì)量金額,并結(jié)合折現(xiàn)率確定等額的各期租賃付款額。

1.2×23年1月1日,甲公司的賬務(wù)處理如下:

第一步,根據(jù)租回所保留的權(quán)利占比確定售后租回所形成的使用權(quán)資產(chǎn)的初始計(jì)量金額。

轉(zhuǎn)讓當(dāng)日該建筑物的賬面價(jià)值=2100000-1100000=1000000(元)。

使用權(quán)資產(chǎn)=轉(zhuǎn)讓當(dāng)日該建筑物的賬面價(jià)值×租回所保留的權(quán)利占比=1000000×25%=250000(元)。

第二步,計(jì)算與轉(zhuǎn)讓至乙公司的權(quán)利相關(guān)的利得。

與轉(zhuǎn)讓至乙公司的權(quán)利相關(guān)的利得=轉(zhuǎn)讓該建筑物的全部利得-與該建筑物使用權(quán)相關(guān)的利得=(1800000-1000000)-(1800000-1000000)×25%=600000(元)。

第三步,根據(jù)租回所保留的權(quán)利占比確定售后租回所形成的租賃負(fù)債的初始計(jì)量金額。

租賃付款額的現(xiàn)值=1800000×25%=450000(元)。

第四步,根據(jù)租賃付款額的現(xiàn)值和增量借款利率確定售后租回租賃期內(nèi)各期等額的租賃付款額(詳見(jiàn)表3)。

各期租賃付款額=450000/(P/A,3%,5)=98260(元)。

租賃付款額

第五步,計(jì)算未確認(rèn)融資費(fèi)用。

未確認(rèn)融資費(fèi)用=5年租賃付款額-5年租賃付款額的現(xiàn)值=491300-450000=41300(元)。

第六步,會(huì)計(jì)分錄:

借:固定資產(chǎn)清理    1000000

  累計(jì)折舊      1100000

 貸:固定資產(chǎn)      2100000

借:銀行存款      1800000

  使用權(quán)資產(chǎn)     250000

  租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用 41300

 貸:固定資產(chǎn)清理    1000000

   租賃負(fù)債——租賃付款額   491300

   資產(chǎn)處置損益    600000

2.2×23年12月31日,甲公司的賬務(wù)處理如下:

(1)計(jì)提使用權(quán)資產(chǎn)折舊。

使用權(quán)資產(chǎn)本期折舊額=250000÷5=50000(元)。

借:管理費(fèi)用       50000

 貸:使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊  50000

(2)確認(rèn)租賃負(fù)債的利息。

租賃負(fù)債的利息=450000×3%=13500(元)。

借:財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息費(fèi)用    13500

 貸:租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用 13500

(3)確認(rèn)本期實(shí)際支付的租金,并按租賃期開(kāi)始日已納入租賃負(fù)債初始計(jì)量的當(dāng)期租賃付款額減少租賃負(fù)債的賬面金額,兩者的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

2×23年12月31日,甲公司實(shí)際支付租金99321元,與前期已納入租賃負(fù)債初始計(jì)量的本期租賃付款額(即租賃期開(kāi)始日確定的等額的各期租賃付款額)98260元的差額為1061元,計(jì)入當(dāng)期損益。

借:租賃負(fù)債——租賃付款額 98260

  管理費(fèi)用         1061

 貸:銀行存款        99321

2×24年1月1日以后的賬務(wù)處理比照2×23年進(jìn)行。租賃負(fù)債按表4所述方法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

租賃負(fù)債1

分析依據(jù):《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》第四條、第五條、第十三條,《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》第二十條、第二十三條至第二十九條、第五十一條,《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第17號(hào)》“三、關(guān)于售后租回交易的會(huì)計(jì)處理”等相關(guān)規(guī)定。

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